二、按被投資方凈資產公允價值份額初始計量的長期股權投資業務（即權益法核算）

    （一）適用的確認條件投資方應按被投資方凈資產公允價值份額確認長期股權投資成本的適用條件是，投資單位對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資業務。如甲、乙、丙公司各出資三分之一創辦了丁公司，那么，甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新準則中規定投資公司取得被投資方控制權情況下，應采用成本法核算。

    （二）初始計量投資方按照應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額確認長期股權投資的初始投資成本，但投資中支付價款大于投資時應享有被投資單位可辨 認凈資產份額的，應當按照支付的價款確認取得股權投資的成本。在這種股權投資條件下，投資公司的長期股權投資賬戶應專設成本、損益調整和其他股權投資三個明細賬。投資方取得股權確認日，借記“長期股權投資——成本”，貸記“銀行存款”。新準則規范的權益法中，對長期股權投資賬戶不需專設股權投資差額明細賬，應當按照分享被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額確認初始投資成本。

    （三）后續計量與期末計量投資公司取得長期股權投資后，應當按照享有被投資單位凈損益的份額確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值；如果被投資方具有損益以外原因引起凈資產變動，投資公司也應當按照分享的份額調整股權投資和資本公積。確認分享的收益時，借記“長期股權投資——損益調整”，貸記“投資收益”；如果被投資方發生了虧損，投資方應當按比例承擔虧損份額，編制相反會計分錄。確認實現的現金股利額時，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資——損益調整”；收回股利款時，借記“銀行存款”，貸記“應收股利”。分享損益以外原因引起的凈資產份額的變動時，借記“長期股權投資——其他”，貸記“資本公積”。期末報表日，根據測試或判斷持有股權投資的可回收額低于其賬面價值的差額，提取減值準備；如果首次以后報表日確認的減值，應當追加提取減值準備，且在以后回收額回升時不轉回提取的準備金。追加提取減值準備金業務時，借記“資產減值損失”，貸記“長期股權投資減值準備”。

    （四）轉讓出售等處置股權投資的業務核算全部或部分處置股權投資時，應當轉銷所處置股權的對應賬面價值，差額形成或沖減投資收益，借記“銀行存款”“長期股權投資減值準備”，貸記“長期股權投資（投資收益）”；同時還應當結轉持有股權資產引起資本公積變化的數額，借記“資本公積”，貸記“投資收益”。

    [例3]假設A、B、c公司分別持有M公司股權的30%，2007年1月1日D公司支付580萬元（含手續費）從其他股東和c公司股權轉讓中購買取得了M公司股權共計30%，已經完成股權交割和價款收付。根據章程和協議，D公司和A、B公司共同控制M公司，2007年1月1日各公司可辨認資產公允價值減負債公允價值后形成的可辨認凈資產公允價值數額及構成情況如表3.

    表3 單位：萬元

    項目 C公司 D公司 M公司

    股本 2000 4000 1500

    資本公積 200 300 100

    盈余公積 500 400 250

    未分配利潤 300 300 150

    合計 3000 5000 2000

    按照公允價值計量資產所分攤的費用調整后確認2007年度M公司實現凈利潤400萬元，2008年4月10日M公司決定分派以前年度股利500萬元，2008年M公司虧損80萬元，2009年3月15日D公司在公開市場出售了所持有M公司股權的10%，成交凈額300萬元，已經實施交割。則D公司

    會計處理如下。

    （1）2007年初D公司出資取得了M公司30%股權時

    借：長期股權投資-M公司（成本）（2000萬元×30%） 6000000

        貸：銀行存款 5800000

            營業外收入 200000

    如果取得M公司30%股權的出資額大于600萬元（2000×30%），應當按照實際支付額確認初始投資成本；C公司出售股權按照比例沖減股權投資的賬面價值，差額確認為投資收益。

    （2）2007年末D公司確認分享的凈收益

    借：長期股權投資——M公司（損益調整） （400萬元×30%）1200000

        貸：投資收益 l200000

    按照新準則需將實現的凈利潤調整到公允價計量收入和費用水平下確定的凈利潤；成本法條件下，不核算該項業務。

    （3）2008年4月10日，D公司確認應收現金股利款

    借：應收股利（500萬元×30%） 1500000

        貸：長期股權投資——M公司（損益調整） 1500000

    筆者認為損益調整應確認120萬元（400×30%），其余30萬元為成本收回更合理；另外，如果屬于成本法核算條件，該業務確認投資收益超過分享收益為成本收回。

    （4）2008年末D公司承擔M公司虧損80萬元中的24萬元

    借：投資收益（80萬元×30%） 240000

        貸：長期股權投資——M公司（損益調整） 240000

    成本法條件下不需要核算該業務；如果當年被投資公司的虧損額巨大，投資公司應當以長期股權投資總賬價值沖減至零為限。

    （5）2009年3月15 日D公司在公開市場出售了所持有M公司股權的10%，D公司會計處理為：

    借：銀行存款 3000000

        長期股權投資——M公司（損益調整）[（150+24-120）萬元×10%130%]180000

        貸：長期股權投資——M公司（成本）（600萬元×10%/30%）2000000

            投資收益[（300+18-200）萬元]1180000

    如果出售前已經按照該股權投資提取了減值準備和確認了分享的資本公積凈資產，那么，出售股權業務中應當按比例轉銷減值準備，并按比例將資本公積結轉到投資收益賬戶。

    公司股權投資業務的形式多樣，會計核算中既要分清新舊會計準則規范股權投資業務中的變化；又要分清股權投資業務的初始計量與后續計量、成本法與權益法核算的區別；還要分清合并形成與非合并形成股權投資業務核算之間的區別；支付現金等資產形成的股權投資業務與發行權益性證券換取股權的投資業務核算區別；以及交易性金融資產中的股權投資、可供出售金融資產中的股權投資和長期股權投資業務核算的區別。筆者認為，把握長期股權投資會計準則，更需要注重區分按出資方代價初始計量與按被投資方凈資產份額初始計量的股權投資業務。正確梳理股權投資業務的核算思路，把握運用股權投資業務核算準則的實質，這在股權投資業務的理論和實務操作中都值得重視。

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