一、按被投資方凈資產賬面價值份額初始計量的長期股權投資業務核算

    （一）適用的確認條件

    按被投資方凈資產賬面價值份額計量的長期股權投資業務，適用于核算同一控制下控股合并形成的長期股權投資。如甲公司持有乙公司80%股份，又持有丙公司70%的股份，甲公司現將其持有乙公司股份中的60%出售給丙公司，已經完成股權交割和款項收付。合并后甲、乙、丙公司法人資格繼續存在。甲公司操縱下的丙公司以控股方式合并乙公司，合并后甲公司仍通過丙公司控制乙公司。這種同一控制下的合并方式，并未改變實際控制方甲公司在合并前和合并后所控制的總資產額。因此，在合并日合并方丙公司應按乙公司凈資產賬面價值的60%確認長期股權投資的入賬價值。對取得了被投資方控制權的股權投資業務，投資公司在后續計量中采用成本法核算。

    （二）初始計量

    合并方以支付現金放棄非現金資產或承擔債務方式取得控股權的，應當在合并日按取得被合并方凈資產賬面價值的份額作為長期股權投資的入賬成本，長期股權投資的入賬成本與支付現金等資產的差額調整合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益，借記“長期股權投資”、“資本公積”、“盈余公積”，貸記“現金”等。

    [例1]假設甲公司持有乙公司85%股份，又持有丙公司70%的股份，甲公司將其持有乙公司股份中的60%出售給丙公司，已經完成股權交割和價款收付。

    表1 甲、乙、丙公司的凈資產構成情況匯總表 單位：萬元

    項目 甲公司 乙公司 丙公司

    股本 2000 800 900

    資本公積 300 120 80

    盈余公積 200 50 300

    未分配利潤 100 30 220

    合計 2600 1000 1500

    如果交易對價為750萬元，那么丙公司的分錄為：

    借：長期股權投資一乙公司（1000萬元×60%） 6000000

        資本公積 800000

        盈余公積 700000

        貸：銀行存款 7500000

    上述股權投資業務未引起乙公司的資金變化，乙公司不必編制會計分錄，該業務引起了乙公司股東的股權轉移，乙公司本身的資金沒有變化。但該股權投資業務引起了甲公司的資金變化，甲公司獲取了出售乙公司的股權款，甲公司應當編制會計分錄（假設甲公司對乙公司股權投資賬面額850萬元）。

    借：銀行存款 7500000

        貸：長期股權投資——乙公司（850萬元×60%185%） 6000000

            投資收益 l500000

    如果合并方以發行股票方式取得控股權對價，應當在合并日按取得被合并方凈資產賬面價值的份額作為長期股權投資的入賬成本，按照發行股份的面值作為股本，長期股權投資的入賬成本與所發行股份總面值的差額調整合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。例1中，假設丙公司發行了面值1元，市場價5元的股份l00萬股換取了甲公司所持有乙公司股權的60%（假設乙公司股本沒有擴張）。則丙公司會計分錄為：

    借：長期股權投資——乙公司 （1000萬元×60%） 6000000

        貸：股本——甲公司 1000000

            資本公積——資本溢價 5000000

    由于丙公司發行股票取得乙公司股權，這是乙公司股東的股權轉移，乙公司本身的資金沒有發生變動。因此，乙公司不必編制會計分錄。該項合并業務甲公司追加持有了丙公司100萬股股份，同時減少了持有乙公司60%的股份，甲公司會計處理如下：

    借：長期股權投資——丙公司 6000000

        貸：長期股權投資——乙公司（850萬元×60%／85%） 6000000

    這是甲公司以資產換取資產的業務，而且甲公司取得了丙公司控制權，依據非貨幣性資產交換準則和長期股權投資準則，甲公司應當按照放棄資產的成本確認取得股權投資成本。

    （三）后續計量與期末計量（應當采用成本法核算）在丙公司以合并方式取得乙公司控制權后，無論乙公司實現凈利潤還是發生虧損，控股乙公司的股東丙公司都不應編制會計核算分錄，但在乙公司分派股利的情況下，丙公司應確認分享的利潤。其中分享利潤額超出了投資后實現凈利潤份額的部分應作為投資成本的收回，借記“應收股利”，貸記“長期股權投資”、“投資收益”。期末計量時，報表日確認的股權投資可回收額低于其賬面價值的差額，應當提取減值準備。首次提取減值準備后，持有股權的可回收金額繼續減值，還應當追加提取減值準備，但以后在可回收金額回升時，準則規定不作轉回處理。提取或追加提取減值準備金時，借記“資產減值損失”，貸記“長期股權投資減值準備”。

    （四）轉讓出售等處置股權投資業務的核算全部或部分處置股權投資時，應當轉銷所處置股權的對應賬面價值，差額形成或沖減投資收益。如上述丙公司在公開市場出售所持有乙公司股權的10%，取得相應的價款時，借記“銀行存款”、“長期股權投資減值準備”，貸記“長期股權投資（投資收益）”。

    [例2]假設前進公司持有華新公司90%股份，又持有光明公司80%的股份，2007年1月1日前進公司將其持有華新公司股份中的70%部分出售給光明公司，交易價格為1700萬元（含手續費），已經完成股權交割和價款收付。

    2007年華新公司實現凈利潤300萬元，2008年4月10日華新公司決定分派以前年度股利400萬元，2008年9月15日光明公司在公開市場出售了所持有華新公司股權的21%，成交凈額500萬元，已經實施交割。光明公司的相關業務會計處理如下：

    （1）2007年1月1日購買了同一控制下的華新公司股權，取得對華新公司的控制權

    借：長期股權投資——華新公司（2000萬元×70%） 14000000

        資本公積 2000000

        盈余公積 l000000

        貸：銀行存款 l7000000

    華新公司不必編制該業務的分錄，但前進公司應當進行會計核算，假設前進公司轉讓股權前持有華新公司90%股權的賬面余額為l890萬元。前進公司編制的分錄為：

    借：銀行存款 l7000000

        貸：長期股權投資——華新公司（1890萬元×70%/90%）14700000

            投資收益[（1700-1470）萬元] 2300000

    （2）2007年末華新公司實現的凈利潤未進行分配，光明公司不必進行核算。按照新長期股權投資準則，投資公司取得被投資方50%以上股權的情況下，投資方應當按成本法核算股權投資。

    （3）2008年4月10日，光明公司確認實現的投資股利額

    借：應收股利（400萬元×70%） 2800000

        貸：投資收益（300萬元×70%）2100000

            長期股權投資——華新公司[（280-210）萬元] 700000

    （4）出售20%股權取得價款

    借：銀行存款 5000000

        貸：長期股權投資——華新公司[（1400－70萬元）×21%／70%]3990000

            投資收益[500-399）萬元]1010000

    表2 合并日各公司凈資產構成情況表 單位：萬元

    項目 前進公司 華新公司 光明公司

    股本 4000 1500 3000

    資本公積 500 120 200

    盈余公積 300 180 500

    未分配利潤 200 200 300

    合計 5000 2000 4000

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