《企業會計制度》規定：“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備�！痹撘幎�無疑對企業避免不良資產，提高資產質量，從而提高會計信息質量起到了巨大的推動作用。但由于種種原因，該規定也為企業在一定范圍內操縱會計利潤、進行盈余管理留下了空間。本文著重分析資產減值準備所面臨的困境、成因及對策。

　　一、“資產減值準備”所面臨的困境

　　資產減值準備是對可能發生的資產損失計提的，這種“可能”賦予企業較多的職業判斷權利，易隨管理當局的意圖而變動，為企業的盈余管理或違法行為留下了廣闊的空間。具體表現為以下幾種情況：（1）為了粉飾經營業績、夸大當年利潤或少報當年虧損，不提或少提減值準備。（2）為了規避稅收而多提準備以降低當年利潤。（3）為了調節年度利潤和均衡股利分配，通過改變資產減值準備的計提，轉回、核銷的時間來調節不同會計期間的利潤。（4）為了掩蓋以往年度的不真實，通過“八項準備”進行巨額沖銷。如以前年度確定了虛假的收入或收入的確認違反了有關規定而導致應收款項的長期掛賬，現通過“壞賬準備”進行沖銷。又如以前年度控股企業為了給上市公司輸送利潤，向上市公司高價購入固定資產、無形資產、股權等，現又通過“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”、“長期投資減值準備”、“短期投資跌價準備”等對這些不實的高價資產進行巨額沖銷。（5）上市公司在連續虧損的邊緣，為了逃避ST或PT處理，而采用“八項減值準備”來自欺欺人，將潛在或歷史上虧損一次性特別處理，將虧損累計在一年，逃避連續三年虧損被處理的問題。（6）為違法行為大開方便之門。如關聯企業間的應收款項已全額計提了“壞賬準備”，將來又收回時，就可通過轉移資金，不進行會計處理。

　　二、成因分析

　　通過以上所列舉的情況可看出，資產減值準備已成為新的會計造假工具，它嚴重地影響了會計信息質量，損害了廣大投資人的利益。追其根源，既有會計理論、會計實務的缺陷，亦有主客觀因素的影響，具體分析如下：

　　1、資產減值確認標準的多重性。從我國《企業會計制度》的相關條文中可看出，八項資產減值確認采用了三種不同的判斷標準，即存貨、固定資產和無形資產采用了永久性標準（即要求只對永久性的資產減值進行確認），應收款項、長期投資和在建工程采用了可能性標準（即要求對可能的資產減值予以確認），只有短期投資和委托貸款采用了經濟性標準（即要求對資產負債日發生的任何資產減值進行確認）。由于永久性標準和可能性標準應用中很難確定哪些是永久性減值，哪些是暫時性減值，對會計人員的判斷分析能力提出了較高的要求，給企業管理當局粉飾財務狀況和經營成果提供了可能。

　　2、資產減值確認方式的多樣性。資產減值的確認方式，可以按單個資產、資產類別、全部資產、現金產單位等方式進行。資產減值的確認方式不同，其結果也不同。國內外現行會計實務中，也常給企業一定的選擇權，如在我國《企業會計制度》規定：應收款項、短期投資的減值確認就既可按單個資產計提、也可按資產類別計提、亦可按全部資產計提；對存貨的減值確認，可按單個資產計提、也可按類別計提，也可按現金產出單位的方式計提。由于確認方式的多樣性，主觀因素和不確定因素較大，企業管理當局就可以通過機會主義的會計政策選擇，提供虛假不實的財務信息，誤導使用者。

　　3、可收回金額計算的復雜性�！翱墒栈亟痤~”的計算是資產減值準備計提的前提，只要可收回金額低于資產的賬面價值，其差額就是減值準備的應提金額�！镀髽I會計制度》對“可收回金額”的解釋為：“資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處理中形成的預計未來現金流量的現值（簡稱‘使用價值’）兩者之中的較高者”。對于“銷售凈價”又有不同的認定方法：（1）以資產負債表日前后成交銷售合同價的平均值扣除預計的直接銷售費用后的金額，作為計提減值準備時的銷售凈價；（2）如果沒有成交合同價，但存在活躍市場，則銷售凈價為市場價格扣除應分攤銷售費用后的金額；（3）如果當前市場價格也不易獲得，則最近時期的交易價格可以為估計銷售凈價提供基礎�！笆褂脙r值”的計算更為復雜，通常的計算程序和方法如下：（1）測算持續使用所產生的現金流入。（2）測算通過資產持續使用產生現金流入而必須開支的維修保養費用。（3）在資產使用壽命結束時處置該項資產而收回（或支出）的現金凈流量。（4）采用適當的折現率分別對上述未來現金流量進行折現。（5）計算使用資產的未來現金流量現值的凈額。由此可見，在確定每一資產項目的可收回金額時，需要大量運用估計和判斷的程序，給企業在一定限度內操縱利潤留下了空間。

　　4、會計核算方法的可選擇性。會計核算方法不同，其所計提的準備也會不同。比如，在計提壞帳準備時，有些采用帳齡分析法，有些采用應收帳款余額法（百分比法），有些企業采用銷售額百分比法，即使對于相同的期末應收款項余額，不同的方法計提的壞帳準備差異是比較大的。又如，存貨價值的核算，可以采用先進先出法、后進先出法、個別計價法、加權平均法、移動加權平均法，而在原材料價格趨漲、且比重較大的生產企業，存貨采用后進先出法，其影響就可能會比采取其他方法受計提存貨跌價準備的影響要小一些。因此，管理當局可通過對會計政策的合理選擇進行利潤操縱。

　　5、會計制度的不合理性。我國《企業會計制度》規定：“法定資產重估增值應作為‘資本公積’處理；對資產減值一律作為費用或損失確認”。這不符合國際慣例的要求，亦容易讓企業通過資產重估價增值、減值等業務操縱進行盈余管理。國際會計準則第36號60條指出：“重估價資產的減值損失應在損益表中確認為一項費用。但是，在重估價資產減值損失沒有超過該資產的重估價準備的范圍內，減值損失直接沖減重估價準備”�？梢�，國際會計準則在資產減值確認問題上，考慮了資產的賬面價值為重估價值這一特殊情況，避免了企業的利潤操縱。

　　6、會計處理的復雜性。資產減值準備的計提涉及大部分資產項目，如應收款項、存貨、長期投資、短期投資、固定資產、在建工程、無形資產等，且其明細種類繁多，金額巨大；資產減值準備的計提、轉回、核銷等會計處理復雜，錯記、漏記的概率較大。

　　7、會計人員的業務素質和職業道德水平不高。當前我國大多數的會計人員業務素質不高，缺少必要的職業判斷能力，對資產減值的會計業務不熟悉，在資產減值準備的計提、轉回、核銷等會計處理上容易發生主觀上或客觀上的錯誤，從而影響會計信息質量。會計人員由于缺少必要的職業道德，在會計處理過程中，容易受權勢和利益的驅動，不能真實地反映企業的財務狀況和經營成果。

　　三、防范對策

　　1、完善會計制度，謹慎確定企業的專業判斷范圍和謹慎賦予企業會計政策的選擇權。由于公司治理結構、會計準則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權的存在具有一定的必然性。國外研究也表明，賦予企業一定的會計彈性，便于企業通過專業判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，從而可以降低準則的實施成本。但是，我國資本市場尤其是股票市場的發展時間畢竟還很短，市場主體，無論是上市公司還是投資者都還很不成熟，在這種還不很成熟的市場上，實施一種成熟市場的會計制度，可能成本很高。許多實證研究結果也已發現許多面臨“報表”壓力的企業并沒有正確運用《企業會計制度》賦予的會計選擇權，而是將其視作了利潤操縱的機會，違背了資產減值會計相關規定的初衷，造成了股票市場資源的錯誤配置。因此，目前適當限制企業專業判斷范圍和對會計政策的選擇權是完全必要的。如在資產減值的確認標準上，應盡量采用經濟性標準；在資產減值的確認方式上，盡可能采用單個資產確認減值的方式；在資產減值核算上，應盡量減少或取消備選方案。

　　2、加強對資產減值準備的審計。由于資產減值準備項目具有內容特殊、金額較大、性質敏感、情況復雜等特點，在該特殊項目的審計實務過程中，應由專業理論知識比較扎實，執業經驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應的審計工作底稿，并加強該項的實質性測試工作，具體如下：（1）評價資產減值準備所依據的資料、假設及計提方法，索要確定資產可收回金額所依據的市價或其他數據及其資料來源。（2）檢查前后各期資產減值準備提取方法是否一致。（3）復核資產減值準備各項計算的正確性，主要是資產減值準備的計提、轉回、追溯調整和核銷等四個方面。（4）確定資產減值準備的披露是否恰當，是否有按規定填報“資產減值準備明細表”。當注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷差異是否合理。如認為差異不合理，注冊會計師應提請被審計單位調整；如被審計單位拒絕調整，注冊會計師應視其重要程度，出具保留或否定的審計意見；當缺乏客觀數據或存在重大不確定性時，注冊會計師無法判斷被審計單位計提資產減值準備的合理性，應當出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

　　3、提高會計人員的業務能力和職業道德水平，增強他們的職業判斷能力。（1）加強會計人員專業知識的學習。從1993年《企業會計準則》提出“壞帳準備”到2001年《企業會計制度》規定的“八項減值準備”，資產減值準備的計提范圍、計提方法、會計處理等都發生了很大的變化，這就需要會計人員不斷更新知識，努力提高業務能力和會計理論水平，以確保在從事會計實務操作時能準確應用規則，使會議報告披露的信息科學、可比、客觀和真實。（2）加強會計人員的職業道德教育。由于在資產減值的確認標準、確認方式和“可收回金額”的計算上，需要運用較多的職業判斷，只有提高會計人員的職業道德，其判斷結果所產生的會計資料才能客觀、公正地反映會計主體的財務狀況和經營成果，不受權勢和偏見的影響。

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