四、關于盈余操縱的空間

    所謂盈余操縱的空間，筆者以為主要是指：法律法規和公認會計準則允許范圍內可供盈余操縱運用的途徑和手段，它們包括實際盈余操縱途徑和會計盈余操縱途徑。這里筆者想說明的是：第一，盈余操縱的空間是一個有限空間而不是一個無限空間。即盈余操縱的途徑和手段應是法律法規和公認會計準則所允許的，否則我們就無法討論空間的大小以及空間的消長。盈余操縱產生的根本原因在于盈余信息的有用性，主要表現在它可以幫助企業管理層實現他所期望的目標。如獲得在資本市場融資的資格、按照契約獲得經濟利益、按照稅法規定獲得稅收利益等。由于期望達到的目標以及目標實現的難易程度不同，可能需要配合的盈余操縱途徑以及數量也不同。通常可供盈余操縱運用的途徑和手段越多，盈余操縱的目標就越容易實現，反之盈余操縱目標的實現就越困難。因此如何才能最大限度地堵塞盈余操縱的途徑，控制、減少盈余操縱的手段是我們研究盈余操縱空間的重要原因之一。需要注意的是研究的范圍應是法律法規和公認會計準則允許范圍內的途徑和手段，超出這個范圍的，則應是如何處罰的問題。第二，自新的會計準則和財務通則陸續頒布實施之后，關于盈余操縱空間的話題又引起了會計學術界的熱烈討論，其核心內容就是新準則與以前相比對盈余操縱的空間究竟是壓縮了還是放得更寬了，對此學術界的認識不盡相同，有學者認為新準則對盈余操縱空間的影響消大于長，有學者認為，長大于消，甚至認為“會計天下”從此就要大亂了。筆者以為，如果單純從可供企業進行盈余操縱的會計途徑看，企業盈余操縱的空間有增有減，增減基本持平。如新準則規定可以計提資產減值準備的資產從以前的四項增加到八項，研發費用與無形資產列支和攤銷的規定等擴大了盈余操縱的空間；而取消存貨計價中的后進先出法、移動平均法且規定計提的長期資產減值準備在以后會計期間不得轉回；對公允價值的運用進行了明確，掃除了制度規范中的一些灰色地帶；對合并報表編報的范圍進行了重新調整，規定母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不以投資比例作為惟一的衡量標準；完善了會計披露的要求，增強了企業經常性和非經常性損益信息的透明度等卻消減了盈余操縱的空間。但這種基本持平并不反映每種途徑可操縱的幅度以及難易程度，僅僅是一種途徑數量上的消長平衡，因此如何判斷新準則對盈余操縱空間的影響應看判斷的標準是什么。筆者以為：應當引起重視的是每種途徑可操縱的幅度以及難易程度，例如新準則取消了存貨計價中的后進先出法、移動平均法，這種規定在物價變動不大的時期對盈余操縱的空間幾乎沒有什么影響，而資產的減值準備、轉回和攤銷幾乎使得企業“隨時”可能產生巨額的費用或利潤。第三，對于盈余操縱的空間必須要有一個正確的認識。財務通則、會計準則的制定主要是為了會計信息的確認、記錄、計量、披露更加符合實際，更加科學、規范，也正是因為有了規則，才有了操縱空間的概念，操縱空間是與規則相伴而生的，不可能為了防范操縱或壓縮操縱的空間使制定的規則妨礙企業的正常經營活動和創造活力，影響社會經濟的發展，更不能規定不允許企業改變信用標準，進行信用銷售；不能進行關聯交易；規定每一筆交易的價格等，如果真的那樣，就成了本末倒置、因噎廢食了，這樣的規定也將會因為它的“不合時宜”而很快會被淘汰。因此規則的彈性和操縱的空間是一對矛盾，如何才能使制定的法制法規和會計準則使之在能保證會計信息質量的同時又不損害企業的利益，是我們期望達到的目標。第四，不能寄希望于法制法規的完善和監管打擊力度的加強來消除盈余操縱，因為只要規則存在企業可自行選擇的空間，只要諸如分紅、稅收、融資、上市等事項與會計數字有關，只要有信息不對稱的存在，盈余操縱就不會停止。因此，要實現企業盈余操縱的標本兼治，除了加強法制建設和監管打擊力度之外，還需要從現在著手、加強企業倫理道德建設，提高企業管理層的法律意識、社會責任感和職業道德素質，增強其自我約束能力和遵紀守法的自覺性。盡管企業倫理道德的建設是一條漫長的道路，但卻是治理盈余操縱的根本之道。只有企業管理層、財會人員等的整體職業道德水平提高了，才可能大幅降低企業盈余操縱的頻度、廣度和深度。而只有企業盈余操縱的頻度、廣度和深度降低了，提高全社會會計盈余等信息的質量、減輕行政處罰和刑事處罰的壓力、構筑社會經濟的和諧環境才能成為可能。堅持法德相濟、懲教并舉是防范、治理盈余操縱的根本出路和科學選擇。

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