一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行年度所得稅匯算清繳時(shí)，對銷售收入具體確認(rèn)理解不準(zhǔn)確，還存在按照原稅法規(guī)定預(yù)售收入的概念理解并判斷確認(rèn)銷售收入，出現(xiàn)申報(bào)錯(cuò)誤。《國家稅務(wù)總局房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號，以下簡稱《辦法》)第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，按不同結(jié)算方式分別在收到款項(xiàng)時(shí)或合同約定應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)收入。現(xiàn)結(jié)合文件進(jìn)行說明。

　　取消預(yù)售收入的概念

　　按照新稅法實(shí)施前房地產(chǎn)企業(yè)所得稅法規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工前的收入為預(yù)售收入，完工后才按規(guī)定確認(rèn)銷售收入。而國稅發(fā)〔2009〕31號文件規(guī)定，開發(fā)企業(yè)只要按照房地產(chǎn)銷售相關(guān)規(guī)定與銷售對象正式簽訂了《銷售合同》或《預(yù)售合同》，不管開發(fā)產(chǎn)品是否完工，稅收上均確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。雖然會計(jì)核算方面存在預(yù)售收入或預(yù)收賬款，但在企業(yè)所得稅方面，只有完工前銷售收入和完工后銷售收入的概念，而不再有預(yù)售收入的概念。按照《辦法》第三條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)和建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

　　(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案。

　　(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。

　　(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

　　完工前銷售收入仍要預(yù)計(jì)毛利額

　　雖然取消預(yù)售收入概念，但由于開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的成本費(fèi)用尚未結(jié)算，企業(yè)會計(jì)上無法計(jì)算產(chǎn)品成本，稅收上也無法計(jì)算計(jì)稅成本。因此，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對完工前確認(rèn)的銷售收入還是采取預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額的方式計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。《辦法》第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

　　如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2008年取得開發(fā)產(chǎn)品完工前銷售收入1000萬元，當(dāng)?shù)厥〖壎悇?wù)機(jī)關(guān)確定的計(jì)稅毛利率為15%。則當(dāng)年預(yù)計(jì)成本為850萬元，計(jì)稅毛利額為150萬元應(yīng)計(jì)入2008年度應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定減除相關(guān)稅費(fèi)后繳納企業(yè)所得稅。如2009年開發(fā)產(chǎn)品完工，該部分的實(shí)際計(jì)稅成本為800萬元，則會計(jì)上在結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入1000萬元同時(shí)，確認(rèn)成本為800萬元，實(shí)現(xiàn)利潤200萬元。稅收上允許減除2008年預(yù)計(jì)的計(jì)稅毛利額150萬元，其差額50萬元計(jì)入2009年度應(yīng)納稅所得額。

　　完工前銷售收入可作為三項(xiàng)費(fèi)用計(jì)算基數(shù)

　　按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)是以當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的銷售(營業(yè))收入為計(jì)算基數(shù)的。房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可以在不超過銷售收入15%范圍之內(nèi)稅前扣除，超過部分可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除;企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品完工前，一般會要發(fā)生大量的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)以及部分業(yè)務(wù)招待費(fèi)，如果取得預(yù)售賬款需要預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額，同時(shí)相應(yīng)的三項(xiàng)費(fèi)用又不允許稅前扣除的話，勢必會增加預(yù)售年度的應(yīng)納稅所得額，加重房地產(chǎn)企業(yè)的資金負(fù)擔(dān)。《辦法》第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)可以按照稅法確認(rèn)的銷售收入為基數(shù)，計(jì)算上述三項(xiàng)費(fèi)用的當(dāng)年扣除數(shù)額，按規(guī)定稅前扣除。以上述舉例為例，2008年企業(yè)完工前銷售收入為1000萬元，允許稅前扣除實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)限額為150萬元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額為5萬元。但是，按照不重復(fù)計(jì)算扣除的原則，當(dāng)企業(yè)會計(jì)上將完工前銷售收入轉(zhuǎn)為企業(yè)產(chǎn)品銷售收入時(shí)，不得再重復(fù)計(jì)算該部分收入基數(shù)。

　　需要提醒注意的是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行年度所得稅匯算清繳填寫申報(bào)表時(shí)，要將完工前的銷售收入填入其他視同銷售收入，將預(yù)計(jì)計(jì)稅成本填入其他視同銷售成本。這樣，就可以將完工前的銷售收入納入三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)。因上述填表已經(jīng)調(diào)增預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額，因此，在填寫其他調(diào)整預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利額時(shí)，要做相應(yīng)的調(diào)減處理，避免重復(fù)計(jì)算計(jì)稅毛利額。