1、合并會計報表的合并范圍

    合并會計報表的合并范圍是指納入合并會計報表編報的子公司的范圍，主要明確哪些子公司應當包括在合并會計報表編報范圍之內，哪些子公司應當被排除在合并會計報表編報范圍之外。明確合并范圍是編制合并會計報表的前提。

    我國《合并會計報表暫行規定》規定，為母公司所控制的被投資企業都屬于合并會計報表的編報范圍。根據該規定，應該編制合并會計報表的企業具體是指如下企業：

    （1）母公司擁有其半數以上表決權資本的被投資企業。

    表決權資本是指對企業有投票權，能夠據此參與企業經營管理決策的資本，當母公司擁有被投資企業50%以上股份時，母公司就成為該被投資企業的最大股東，擁有該被投資企業的控制權，能夠操縱股東大會對該被投資企業的生產經營活動實施控制，這時應將其納入合并會計報表的合并范圍。

    母公司擁有被投資企業半數以上表決權資本，具體又包括以下三種情況：

    ①母公司直接擁有被投資企業半數以上表決權資本。如A公司直接擁有B公司發行的普通股總數的51%，這種情況下，B公司就成為A公司的子公司，A公司編制合并會計報表時，則必須將B公司納入其合并范圍。

    ②母公司間接擁有被投資企業半數以上表決權資本。間接擁有半數以上表決權資本，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數以上表決權資本。例如，A公司擁有B公司80%的股份，B公司又擁有C公司70%的股份。在這種情況下，A公司作為母公司通過其子公司B公司，間接擁有和控制C公司56%的股份，從而C公司也是A公司的子公司，A公司編制合并會計報表時，也應當將C公司納入其合并范圍。

    ③母公司以直接和間接方式合計擁有被投資企業半數以上表決權資本。直接和間接方式合計擁有半數以上表決權資本，是指母公司以直接方式擁有某被投資企業不到半數的表決權資本，但同時通過間接方式擁有該被投資企業一定數量的表決權資本，兩者合計共擁有和控制被投資企業半數以上的表決權資本。例如，A公司擁有B公司70%的股份，擁有C公司35%的股份；B公司擁有C公司30%的股份。在這種情況下，B公司為A公司的子公司，A公司通過子公司B公司間接擁有和控制C公司21%的股份，與直接擁有35%的股份合計，A公司共擁有和控制C公司56%的股份，從而C公司屬于A公司的子公司，A公司編制合并會計報表時，應當將C公司包括在內。

    （2）被母公司控制的其他被投資企業。

    在母公司通過直接和間接方式沒有擁有和控制被投資企業的半數以上表決權資本的情況下，如果母公司通過其他方法對被投資企業的經營活動能夠實施控制時，這些被母公司所能夠控制的被投資企業，也應作為子公司，納入母公司合并會計報表合并范圍。具體有：

    ①通過與該被投資企業的其他投資者之間的協議，持有該被投資企業半數以上表決權。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業，母公司與其中的某一個或某些投資者簽訂協議，受托管理和控制這一被投資企業，從而在被投資企業的股東大會上擁有被投資企業半數以上表決權。

    ②根據章程或協議，有權控制被投資企業的財務決策和經營政策。這種情況是指在被投資企業章程等文件中明確規定母公司對其財務和經營政策能夠實施管理控制。能夠控制企業財務和經營政策就等于能控制整個企業生產經營活動。

    ③有權任免公司董事會等類似權力機構的多數成員。這種情況是指母公司能夠通過任免公司董事會的董事，從而擁有被投資企業的生產經營決策權。

    ④在公司董事會或類似權力機構會議上擁有半數以上的表決權。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權力機構的會議，從而操縱公司董事會的財務和經營決策，使該公司的生產經營活動在母公司的間接控制下進行，使被投資企業成為事實上的子公司。

    2、不納入合并范圍的子公司

    有時候，被投資企業雖然其半數以上的表決權資本為母公司所擁有，屬于母公司的子公司，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地對其實施控制，或者對其控制權受到限制。對于這些子公司，母公司在編制合并會計報表時，應將其排除在合并會計報表編制范圍之外，不能納入合并會計報表的合并范圍。主要有以下幾種情況：

    （1）已準備關停并轉的子公司。這類子公司是指根據政府宏觀管理和調控的要求，以及有關產業政策的規定，被政府有關部門規定為關閉、停業、準備與其他企業合并以及轉產其他產品的企業。在這種情況下，這類子公司或者由政府有關部門直接管理和控制，或者不能進行正常的生產經營活動，母公司由此對這類子公司的控制權受到限制。

    （2）按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司。根據破產法的有關規定，企業在清理整頓期間，應當制訂整頓方案，并按照整頓方案進行整頓，同時由企業的上級主管部門負責整頓的實施。在這種情況下，母公司對其控制權同樣受到了限制。

    （3）已宣告破產的子公司。根據破產法的有關規定，企業宣告破產后，必須設立清算組，由清算組負責企業的破產清算工作。破產企業的財產在破產宣告后，即由清算組接管，并由清算組行使管理和處分權，其他任何人員不得非法處理破產企業的財產等。在這種情況下，一是母公司對宣告破產的子公司財產沒有控制權；二是破產企業不能進行正常的生產經營活動，屬于非持續經營的企業。因此，不能將其納入合并會計報表的合并范圍。

    （4）準備近期售出而短期持有其半數以上表決權資本的子公司。這種情況是指母公司在資產負債表日雖然持有被投資企業半數以上表決權資本，但其中有一部分表決權資本投資屬于短期投資，準備在近期內出售。對于這一部分屬于短期投資的表決權資本投資，母公司并不是為了控制該被投資企業而持有的。在這種情況下，母公司對該被投資企業的控制權是暫時性的，沒有必要將其納入合并范圍。

    （5）非持續經營的所有者權益為負數的子公司。這種情況下，根據股東對公司承擔有限責任的規定，母公司也只承擔對子公司的投資額以內的有限責任。由于此時母公司對該子公司長期投資賬戶已降到零，不再承擔子公司的債務等責任，因此沒有必要將其納入合并范圍。但在該子公司持續經營時，如母公司考慮到子公司繼續為母公司提供原材料或銷售商品的需要，不準備宣告該子公司破產，在這種情況下，母公司仍然控制著該子公司，則仍然必須將其納入合并報表的合并范圍。

    （6）受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司。在這種情況下，母公司不能完全按照自身的意圖使用子公司的資金，這使得母公司的控制權受到限制。