【小編“娜寫年華”】本篇為2014《高級會計實務》第九章“企業合并與合并財務報表”第一節知識點精講：企業合并。其主要內容包括同一控制下企業合并的會計處理、非同一控制下企業合并的會計處理。本節主要介紹非同一控制下企業合并的會計處理。

　　企業合并之非同一控制下企業合并的會計處理（5）

　　目錄：

　　（一）非同一控制下的企業合并

　　（二）非同一控制下企業合并的處理原則

　　（三）非同一控制下的控股合并

　　（四）非同一控制下的吸收合并

　　（五）通過多次交易分步實現的企業合并

　　（六）反向購買的處理

　　（七）購買子公司少數股權的處理

　　（八）不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理

　　（九）被購買方的會計處理

　　（十）通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的會計處理

　　知識點概述：

　　（六）反向購買的處理

　　1.反向購買的會計處理基本原則

　　非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。

　　（1）企業合并成本

　　反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業合并成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司（被購買方）的股東發行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值計量的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值；購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定假定應發行權益性證券的公允價值。

　　（2）合并財務報表的編制

　　反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：

　　①合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。因為最終母公司是法律上子公司的原母公司，屬于同一企業集團，應采用賬面價值編入合并報表。

　　②合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

　　③合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。

　　④法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。因為法律上母公司進入了一個新的企業集團，應該采用公允價值編入合并報表。

　　⑤合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。

　　⑥法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。

　　上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當遵從《企業會計準則第2號——長期股權投資》的相關規定。

　　（3）每股收益的計算

　　發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：

　　①自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假設為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數。

　　②自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。

　　③反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。

　　上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間內未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

　　2.非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買，上市公司編制合并報表時應當區別以下情況處理：

　　（1）交易發生時，上市公司未持有任何資產負債或持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債的（即空殼公司），上市公司在編制合并報表時購買企業應按照權益性交易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　（2）交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成的業務的，對于形成非同一控制下企業合并的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或是計入當期損益。

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