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【知識(shí)點(diǎn)】以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍

【所屬章節(jié)】第八章 企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表

以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范圍

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。控制的三個(gè)要素：

(1)投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

(2)投資方因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。

(3)投資方有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

注意：應(yīng)將控制的定義及控制三要素作為復(fù)習(xí)重點(diǎn)，出題的可能性極大!

(一)投資方擁有對被投資方的權(quán)力——權(quán)力模式★★★

1.識(shí)別與評(píng)估被投資方的設(shè)立目的

在判斷投資方對被投資方是否擁有權(quán)力時(shí)，通常要結(jié)合被投資方的設(shè)立目的。認(rèn)識(shí)與評(píng)估被投資方的設(shè)立目的，是為了識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)，相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制，誰具有主導(dǎo)這些活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，以及誰獲得了這些活動(dòng)的回報(bào)。

按照表決權(quán)是否是判斷控制的決定因素，被投資方的設(shè)計(jì)安排有兩種情況：

2.識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對相關(guān)活動(dòng)作出決策

(1)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。

相關(guān)活動(dòng)，是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。包括但不限于：

①商品或勞務(wù)的銷售和購買;

②金融資產(chǎn)的管理;

③資產(chǎn)的購買和處置;

④研究與開發(fā)活動(dòng);

⑤融資活動(dòng)等。

提示：對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)通常對其回報(bào)產(chǎn)生重大影響。

(2)相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制。

相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制，包括但不限于：

①對被投資方的經(jīng)營和融資等活動(dòng)作出決策;

②任命關(guān)鍵管理人員、給付薪酬以及終止勞動(dòng)合同關(guān)系等。

提示：兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)對被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動(dòng)的一方擁有對被投資方的權(quán)力。

3.評(píng)估投資方享有的權(quán)力是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)

(1)權(quán)力。

評(píng)估投資方享有的權(quán)力需要進(jìn)一步區(qū)分其享有的是實(shí)質(zhì)性權(quán)利還是保護(hù)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。

(2)投資方對被投資方擁有權(quán)力的情況。

①投資方擁有多數(shù)表決權(quán)的權(quán)力。

解釋：在多層控股的情況下，雙重標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算原則(假定涉及母公司、子公司、被投資方三層)：

②投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：

③權(quán)力來自表決權(quán)之外的其他權(quán)利。

投資方有時(shí)對一些主體的權(quán)力不是來自表決權(quán)，而是由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。

提示：結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。

如：合同安排指定甲資管理公司控制乙結(jié)構(gòu)化主體。

(二)投資方因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有的可變回報(bào)——回報(bào)模式★★

投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)績而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對回報(bào)的可變性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

可變回報(bào)表現(xiàn)為以下形式：

(1)股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配(如被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息)、投資方對被投資方投資的價(jià)值變動(dòng)。

(2)因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、因提供信用支持或流動(dòng)性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時(shí)在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益，以及因涉入被投資方而獲得的未來流動(dòng)性。

(3)其他利益持有方無法得到的回報(bào)。例如，投資方將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)一并使用，以實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)，達(dá)到節(jié)約成本、為稀缺產(chǎn)品提供資源、獲得專有技術(shù)或限制某些運(yùn)營或資產(chǎn)的目的，從而提高投資方其他資產(chǎn)的價(jià)值。

提示：被投資方不能進(jìn)行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報(bào)。

(三)投資方有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額——權(quán)力模式與回報(bào)模式的關(guān)系★★

投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)。另外，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，投資方還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。

1.投資方的代理人

解釋：代理人是相對于主要責(zé)任人而言的，代表主要責(zé)任人行動(dòng)并服務(wù)于該主要責(zé)任人的利益。

(1)在判斷控制時(shí)，投資方將被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有(即權(quán)力屬于主要責(zé)任人而非代理人)。

(2)在確定決策者是否為代理人時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系，尤其需要考慮以下因素：

2.實(shí)質(zhì)代理人

當(dāng)投資方(或有能力主導(dǎo)投資方活動(dòng)的其他方)能夠主導(dǎo)某一方代表其行動(dòng)時(shí)，被主導(dǎo)方為投資方的實(shí)質(zhì)代理人。在這種情況下，投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)將其實(shí)質(zhì)代理人的決策權(quán)以及通過實(shí)質(zhì)代理人而間接承擔(dān)(或享有)的可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(或權(quán)利)與其自身的權(quán)利一并考慮。

根據(jù)各方的關(guān)系表明，一方可能是投資方的實(shí)質(zhì)代理人的情況包括但不限于：

(1)投資方的關(guān)聯(lián)方。

(2)因投資方出資或提供貸款而取得在被投資方中權(quán)益的一方。

(3)未經(jīng)投資方同意，不得出售、轉(zhuǎn)讓或抵押其持有的被投資方權(quán)益的一方(不包括此項(xiàng)限制系通過投資方和其他非關(guān)聯(lián)方之間自愿協(xié)商同意的情形)。

(4)沒有投資方的財(cái)務(wù)支持難以獲得資金支持其經(jīng)營的一方。

(5)被投資方權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員或關(guān)鍵管理人員與投資方權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員或關(guān)鍵管理人員相同。

(6)與投資方具有緊密業(yè)務(wù)往來的一方，如專業(yè)服務(wù)的提供者與其中一家重要客戶的關(guān)系。

注：以上高級(jí)會(huì)計(jì)師考試知識(shí)點(diǎn)內(nèi)容來自東奧老師授課講義

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