學習是一個漫長的過程，需要耐心和毅力。不要急于求成。高級會計師考試將在5月18日舉行，掌握考點方能拿下考試。東奧為考生們準備了2024年《高級會計實務》企業合并會計知識點的講解，讓我們一起來回顧復習吧！

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【知識點】企業合并會計

【所屬章節】第七章 企業并購

企業合并會計

一、企業合并的界定

含義：將兩個或兩個以上單獨的企業(主體)合并形成一個報告主體的交易或事項

判斷條件：

(一)被購買方是否構成業務

(二)交易發生前后是否涉及對標的業務控制權的轉移。

解釋：業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入。

(一)被購買方是否構成業務★★

(二)交易發生前后是否涉及對標的業務控制權的轉移★★

二、企業合并方式與合并類型的劃分

(一)企業合并方式的劃分★★

(二)企業合并類型的劃分(2021年)★★★

注意：企業合并類型劃分是基礎考點，考生必須熟練掌握并能夠準確區分。

三、業務的判斷

(二)構成業務的判斷條件★★

合并方在合并中取得的組合應當至少同時具有一項投入和一項實質性加工處理過程，且二者相結合對產出能力有顯著貢獻，該組合才構成業務。

合并方在合并中取得的組合是否有實際產出并不是判斷其構成業務的必要條件。企業應當考慮產出的下列情況分別判斷加工處理過程是否是實質性的：

提示：企業在判斷組合是否構成業務時，應當從市場參與者角度考慮可以將其作為業務進行管理和經營，而不是根據合并方的管理意圖或被合并方的經營歷史來判斷。

(三)集中度測試的選用★★

集中度測試是非同一控制下企業合并的購買方在判斷取得的組合是否構成一項業務時，可以選擇采用的一種簡化判斷方式。

(1)計算確定取得的總資產的公允價值。

取得的總資產不包括現金及現金等價物、遞延所得稅資產以及由遞延所得稅負債影響形成的商譽。

公式一：

總資產的公允價值=合并中取得的非現金資產的公允價值+(購買方支付的對價+購買日前持有被購買方權益的公允價值+購買日被購買方少數股東權益的公允價值-合并中所取得的被購買方可辨認凈資產的公允價值)-遞延所得稅資產-由遞延所得稅負債影響形成的商譽

公式二：

總資產的公允價值=購買方支付的對價+購買日前持有被購買方權益的公允價值+購買日被購買方少數股東權益的公允價值+取得負債的公允價值(不包括遞延所得稅負債)-取得的現金及現金等價物-遞延所得稅資產-由遞延所得稅負債影響形成的商譽

(2)關于單獨可辨認資產。

單獨可辨認資產是企業合并中作為一項單獨可辨認資產予以確認和計量的一項資產或資產組。如果資產(包括租賃資產)及其附著物分拆成本重大，應當將其一并作為一項單獨可辨認資產，例如土地和建筑物。

(3)關于一組類似資產。

下列情形通常不能作為一組類似資產：

①有形資產和無形資產;

②不同類別的有形資產，例如存貨和機器設備;

③不同類別的可辨認無形資產，例如商標權和特許權;

④金融資產和非金融資產;

⑤不同類別的金融資產，例如應收款項和權益工具投資;

⑥同一類別但風險特征存在重大差別的可辨認資產等。

四、同一控制下企業合并的會計處理原則

(一)同一控制下企業合并的判斷★★

判斷一項企業合并是否屬于同一控制下的企業合并，應當把握以下要點：

(1)能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業集團的母公司。

(2)能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據合同或協議的約定，擁有最終決定參與合并企業的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

(3)實施控制的時間性要求：企業合并之前，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上(含1年)。

(4)企業之間的合并是否屬于同一控制下的企業合并，應綜合考慮企業合并交易的各方面情況，按照實質重于形式的原則進行判斷。

提示：同受國家控制的企業之間發生的合并，不屬于同一控制下的企業合并。

(二)同一控制下企業合并的會計處理原則(2021年、2020年、2019年)★★★

注意：同一控制下企業合并的會計處理原則，是考試的重點內容。

同一控制下的企業合并，企業合并準則中規定的會計處理方法類似于權益結合法 。該方法下，將企業合并看作是兩個或多個參與合并企業權益的重新整合，有關交易事項不作為出售或購買。

(1)合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債，合并中不產生新的資產和負債。

提示：同一控制下的企業合并不會產生新的商譽，但被合并方在企業合并前賬面上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產確認。

(2)合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變。

(3)合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值與為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額，應調整所有者權益相關項目。首先調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減留存收益。

以同一控制下控股合并為例，會計分錄如下：

借：長期股權投資(最終控制方所認可的被合并方所有者權益賬面價值×持股比例+商譽)

貸：銀行存款等

資本公積——股本溢價

(4)同一控制下的控股合并，在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。

五、非同一控制下企業合并的會計處理原則

注意：非同一控制下的控股合并處理原則，是考試的重點內容。

(一)確定購買方★★

購買方，是指在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方。

(1)一般情況：合并中一方取得了另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明不能形成控制，一般認為取得另一方半數以上表決權股份的一方為購買方。

(2)特殊情況：某些情況下，即使一方沒有取得另一方半數以上有表決權股份，但存在以下情況時，一般也可認為其獲得了對另一方的控制權：

①通過與其他投資者簽訂協議，實質上擁有被購買企業半數以上表決權。

②按照章程或協議等的規定，具有主導被購買企業財務和經營決策的權力。

③有權任免被購買企業董事會或類似權力機構多數成員。

④在被購買企業董事會或類似權力機構中具有多數投票權。

(3)某些情況下，可能難以確定企業合并中的購買方，如參與合并的兩家或多家企業規模相當，在具體判斷時，可以考慮以下相關因素：

(二)確定購買日(2021年)★★★

購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。確定購買日的基本原則是控制權轉移的時點。同時滿足以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移：

(1)企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。

(2)按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

(3)參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續。

(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。

(5)購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。

(三)確定企業合并成本(2021年、2020年、2019年)★★★

企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值之和。

(1)以非貨幣性資產作為合并對價的，其合并成本為所支付對價的公允價值，該公允價值與作為合并對價的非貨幣性資產賬面價值的差額，作為資產的處置損益，計入合并當期的利潤表。

(2)因企業合并而承擔的各項負債，應采用按照適用利率計算的未來現金流量的現值作為其公允價值。預期因企業合并可能發生的未來損失或其他成本不是購買方為取得對被購買方的控制權而承擔的負債，不構成企業合并成本。

(3)相關費用的處理。

①購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益。

②購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。

(4)或有對價的處理。

當企業合并合同或協議中規定視未來或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價，購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。

根據金融工具確認和計量以及其他相關準則的規定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益。購買日12個月內出現對購買日已存在情況的新的或進一步證據需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整。

(四)企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配★★

1.購買方在企業合并中取得的被購買方各項可辨認資產和負債，要作為本企業的資產、負債(或合并財務報表中的資產、負債)進行確認，在購買日，應當滿足資產、負債的確認條件。

有關的確認條件：

(1)合并中取得的被購買方的各項資產(無形資產除外)，其所帶來的未來經濟利益預期能夠流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為資產確認。

(2)合并中取得的被購買方的各項負債(或有負債除外)，履行有關的義務預期會導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠計量的，應單獨作為負債確認。

2.企業合并中取得無形資產的確認。

購買方在企業合并中取得的無形資產應符合《企業會計準則第6號——無形資產》中對于無形資產的界定且其在購買日的公允價值能夠可靠計量。

3.企業合并中產生或有負債的確認。

為了盡可能反映購買方因進行企業合并可能承擔的潛在義務，對于購買方在企業合并時可能需要代被購買方承擔的或有負債，在購買日，可能相關的或有事項導致經濟利益流出企業的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。

4.對于被購買方在企業合并之前已經確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產和負債時不應予以考慮。

在按照規定確定了合并中應予確認的各項可辨認資產、負債的公允價值后，其計稅基礎與賬面價值不同形成暫時性差異的，應當按照《企業會計準則第18號——所得稅》相關規定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

(五)企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額之間差額的處理(2021年、2020年、2019年)★★★

五、非同一控制下企業合并的會計處理原則

(六)企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債公允價值的調整★★

對于非同一控制下的企業合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業合并成本或合并中取得有關可辨認資產、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎對企業合并交易或事項進行核算。

以后取得進一步信息表明有關資產、負債公允價值與原暫時確定的價值不同時，應分以下情況處理：

(1)購買日后12個月內對有關價值量的調整

自購買日起12個月內取得進一步的信息表明需對原暫時確定的企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債的暫時性價值進行調整的，應視同在購買日發生，即進行追溯調整，同時對以暫時性價值為基礎提供的比較報表信息，也應進行相關的調整。

(2)超過規定期限后的價值量調整

自購買日起12個月后對企業合并成本或合并中取得的可辨認資產、負債價值的調整，應作為前期差錯處理。

(七)購買日合并財務報表的編制(2019年)★★★

非同一控制下的控股合并中，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應當以其在購買日的公允價值計量。

長期股權投資與取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的借方差額，在合并資產負債表中確認為商譽;貸方差額應計入合并當期損益(營業外收入)，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整盈余公積和未分配利潤。

企業合并當期期末以及合并以后期間，應當納入合并財務報表中的被購買方資產、負債等，是以購買日確定的公允價值為基礎持續計算的結果。

注：以上高級會計師考試知識點內容來自東奧老師授課講義

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