2022年高級會計師考試案例分析3.6
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【案例分析】
甲公司2020年度發生了以下與股權投資相關的交易：
資料一：
2020年5月31日，甲公司與其母公司P集團簽訂協議，以定向增發每股面值為1元的1000萬股甲公司普通股作為對價收購P集團下屬子公司乙公司80%的股權。收購完成后，甲公司對乙公司董事會進行重組，7名董事中5名由甲公司委派，乙公司所有生產經營和財務管理重大決策須由2/3以上董事表決通過。當日，甲公司股票價格為每股5元，乙公司相對于最終控制方而言的所有者權益賬面價值為1600萬元（其中：留存收益600萬元），可辨認凈資產公允價值為1800萬元。甲公司定向增發股票過程中發生傭金及手續費50萬元。
2020年6月30日，甲公司辦理完畢股權轉讓手續并擁有對乙公司的實質控制權。當日，甲公司股票價格為每股6元，乙公司相對于最終控制方而言的所有者權益賬面價值為1700萬元（其中：留存收益700萬元），可辨認凈資產公允價值為1900萬元。
假定甲公司合并前資本公積（股本溢價）的金額為100萬元。
資料二：
2019年1月1日，甲公司以銀行存款2000萬元取得B上市公司5%的股權，對B公司不具有重大影響，甲公司將其作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產核算。2019年12月31日，該項股權投資的公允價值為2300萬元。2020年5月1日，甲公司又斥資20000萬元自C公司取得B公司另外50%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值為42000萬元，取得投資后，甲公司能夠對B公司實施控制。假定甲公司在取得對B公司的長期股權投資以后，B公司未宣告發放現金股利。甲公司原持有B公司5%股權于2020年5月1日的公允價值為2500萬元。
A公司與C公司及B公司在此之前不存在任何關聯方關系。
假定不考慮其他因素。
要求：
1.根據資料一，回答下列問題：
（1）指出甲公司收購乙公司股份是否屬于企業合并，并簡要說明理由；如果屬于企業合并，指出屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，并簡要說明理由，同時指出合并日（或購買日）。
（2）計算甲公司在合并日（或購買日）應確定的長期股權投資的金額，簡要說明甲公司增發股票的面值總額與長期股權投資金額之間差額的會計處理方法。
（3）簡要說明甲公司在定向增發股票過程中發生的傭金及手續費的會計處理方法，計算甲公司在合并日（或購買日）合并財務報表中資本公積的金額。
2.根據資料二，計算2020年5月1日，甲公司再次取得B公司的投資后，長期股權投資的初始投資成本，并簡要說明理由。
【正確答案】
1、正確答案：
（1）甲公司收購乙公司股份屬于企業合并。
理由：收購完成后，甲公司在乙公司董事會中擁有2/3以上董事，乙公司所有生產經營和財務管理重大決策須由2/3以上董事表決通過，甲公司擁有實質控制權。
該收購屬于同一控制下的企業合并。
理由：甲公司及乙公司在合并前后均受P集團最終控制。
合并日為2020年6月30日。
理由：2020年6月30日，甲公司辦理完畢股權轉讓手續并擁有對乙公司的實質控制權。
（2）甲公司在合并日應確定的長期股權投資金額=1700×80%=1360（萬元）。
定向增發股票的面值總額1000萬元與長期股權投資金額1360萬元之間的差額360萬元計入資本公積（股本溢價）。
（3）甲公司定向增發股票過程中發生的傭金及手續費50萬元應抵減股票的溢價發行收入。
合并日，甲公司個別財務報表中的資本公積（股本溢價）=100+（1700×80%-1000）-50=410（萬元），小于被合并方乙公司合并前實現的留存收益中歸屬于甲公司的部分560萬元（700×80%），甲公司應以資本公積（股本溢價）的金額410萬元為限，將乙公司合并前實現的留存收益中歸屬于甲公司的部分轉入留存收益，因此甲公司在合并日合并財務報表中資本公積的金額為0。
2、正確答案：
長期股權投資的初始投資成本=2500+20000=22500（萬元）。
理由：通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，達到企業合并前對股權投資采用公允價值計量的，長期股權投資在購買日的初始投資成本為原公允價值計量的金融資產的公允價值加上購買日取得進一步股權新支付對價的公允價值之和。
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