2019年高級會計師考試案例分析12.10
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案例分析題
甲公司是一家大型機械制造類企業，在深圳交易所上市。
資料一：
2018年1月1日，甲公司以2000萬元投資于乙公司，持股比例為5%。甲公司將其作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產核算。2018年12月31日，甲公司以25000萬元從乙公司其他股東處購買了乙公司50%的股權，能夠對乙公司實施控制。當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為45000萬元。原5%股權投資的公允價值為2250萬元。
2018年12月31日，甲公司在個別財務報表中部分會計處理如下：
（1）增加投資收益250萬元；
（2）確認長期股權投資27000萬元。
2018年12月31日，甲公司在合并財務報表中部分會計處理如下：
（3）確認企業合并成本27000萬元；
（4）確認對乙公司的商譽2250萬元。
資料二：
2018年1月1日，甲公司從非關聯方處購入丙公司30%有表決權股份，能夠對丙公司的財務和經營政策施加重大影響，甲公司確定的對丙公司的長期股權投資的成本為3150萬元，投資當日除一批存貨的公允價值大于賬面價值100萬元外，丙公司當日其他資產、負債的公允價值均等于賬面價值。至2018年12月31日，丙公司將該批存貨全部對外出售。丙公司2018年度實現凈利潤2100萬元。甲公司和丙公司之間不存在任何內部交易，丙公司除實現凈利潤外，無其他所有者權益變動。
2018年12月31日，甲公司又斥資5500萬元從丙公司其他股東處購買了丙公司40%的股權，能夠對丙公司實施控制。當日，丙公司可辨認凈資產的公允價值為12500萬元，原30%股權投資的公允價值為3800萬元。
2018年12月31日，甲公司在個別財務報表中部分會計處理如下：
（1）增加投資收益630萬元；
（2）確認長期股權投資9280萬元。
2018年12月31日，甲公司在合并財務報表中部分會計處理如下：
（3）確認企業合并成本9250萬元；
（4）確認對丙公司的商譽500萬元。
甲公司、乙公司和丙公司均不存在關聯關系，以上交易均不構成“一攬子交易”。
要求：根據以上資料，假定不考慮其他因素，逐項判斷甲公司的會計處理是否正確。對不正確的，分別說明理由。
【正確答案】
1.針對資料一：
（1）第（1）項會計處理正確。
（2）第（2）項會計處理不正確。
理由：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在編制個別財務報表時，購買日之前持有的股權投資，采用金融工具確認和計量準則進行會計處理的，應當將按照準則確定的股權投資的公允價值2250萬元加上新增投資成本25000萬元之和27250萬元，作為改按成本法核算的初始投資成本。
（3）第（3）項會計處理不正確。
理由：在合并財務報表中，應確認的企業合并成本為原5%股權投資的公允價值2250萬元加上新增投資成本25000萬元之和27250萬元。
（4）第（4）項會計處理不正確。
理由：企業合并成本為27250萬元，應確認的對乙公司的商譽=27250-45000×（5%+50%)=2500（萬元）。
2.針對資料二：
（1）第（1）項會計處理不正確。
理由：在確認應享有丙公司凈利潤時，在丙公司賬面凈利潤的基礎上，應考慮以取得投資時丙公司存貨的公允價值為基礎結轉的營業成本對丙公司凈利潤的影響。丙公司經調整后的凈利潤=2100-100=2000（萬元），甲公司應按享有的份額確認投資收益600萬元（2000×30%）。
（2）第（2）項會計處理不正確。
理由：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在編制個別財務報表時，購買日之前持有的股權投資采用權益法核算的，應當以購買日之前所持丙公司的股權投資的賬面價值3750萬元（3150+600）與購買日新增投資成本5500萬元之和9250萬元，作為改按成本法核算的初始投資成本。
（3）第（3）項會計處理不正確。
理由：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的丙公司的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值3800萬元進行重新計量，甲公司應確認的企業合并成本為9300萬元（3800+5500）。
（4）第（4）項會計處理不正確。
理由：企業合并成本為9300萬元，應確認的對丙公司的商譽=9300-12500×（30%+40%）=550（萬元）。
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