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　　【所屬章節】

　　《會計》第十七章 財務報告

　　【知識點】前期差錯及其更正

　　【綜合題】騰達股份有限公司(以下簡稱騰達公司)系上市公司，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%。2×13年度財務報告批準報出日和所得稅匯算清繳完成日均為2×14年4月30日，騰達公司已于2013年12月31日對公司賬目進行了結賬。2×14年3月31日，財務經理對會計資料審查過程中發現的以下會計處理錯誤，提請財會部門進行處理(假定騰達公司下列業務中，除特殊說明外，銷售價格均不含增值稅稅額)：

　　(1)2×13年10月15日，騰達公司與甲公司簽訂協議，采用支付手續費方式委托甲公司銷售400臺A設備，代銷協議規定的銷售價格為每臺10萬元，騰達公司按甲公司銷售每臺A設備價款的5%支付手續費。至2×13年12月31日，騰達公司累計向甲公司發出400臺A設備。每臺A設備成本為8萬元。

　　2×13年12月31日，騰達公司收到甲公司轉來的代銷清單，注明已銷售A設備300臺，同時開出增值稅專用發票，注明增值稅稅額為510萬元。至2×14年3月31日，騰達公司尚未收到銷售A設備的款項，按照個別認定的方法確認應收賬款的5%為壞賬準備。騰達公司的會計處理如下：

　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4510

　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　4000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　 510

　　借：銷售費用　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　200

　　貸：應收賬款　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　200

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　3200

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3200

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　 215.5

　　貸：壞賬準備　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 215.5

　　(2)2×13年12月1日，騰達公司與乙公司簽訂合同，以每臺20萬元的價格向乙公司銷售50臺B設備。每臺B設備成本為15萬元。同時，騰達公司與乙公司簽訂補充合同，約定騰達公司在2×14年4月30日以每臺25萬元的價格購回該批B設備。當日，騰達公司開出增值稅專用發票，注明增值稅稅額為170萬元，款項已收存銀行。至2×13年12月31日，50臺B設備尚未發出，業務實質上具有融資性質，騰達公司的會計處理如下。稅法關于確認企業收入的規定是，有證據表明以銷售商品方式進行融資不符合收入確認條件。

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1170

　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　 170

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　(3)2×13年12月10日，騰達公司與黃海公司簽訂股權轉讓協議，以6000萬元的價格將持有的M公司股權轉讓給黃海公司，股權轉讓協議需經雙方股東大會通過后方能生效。騰達公司對M公司長期股權投資采用成本法核算，賬面余額為5400萬元，至2×13年12月31日，該股權轉讓協議尚未經雙方股東大會批準;騰達公司也未收到黃海公司支付的轉讓款。騰達公司的會計處理如下：

　　借：其他應收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　5400

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

　　(4)2×13年10月25日，騰達公司與戊公司簽定為戊公司提供勞務總額為200萬元的合同，合同規定勞務開始日戊公司支付150萬元，余款在結束時支付。2×13年11月1日，騰達公司開始提供勞務并收到戊公司支付的費用150萬元存入銀行。至2×13年12月31日勞務完成50%，騰達公司已經發生支出150萬元(以銀行存款支付)，騰達公司測算由于人工成本等上漲還將發生成本80萬元，并預計戊公司不會追加合同款，如果騰達公司終止該合同將向戊公司支付補償款15萬元。騰達公司的會計處理如下：

　　借：預收賬款　　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　150

　　貸：主營業務收入　　　　　 　　　　　　　　　　　　　150

　　借：主營業務成本　　　　 　　　　　　　　　　　　　　150

　　貸：勞務成本　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　150

　　(5)2×13年12月25日，騰達公司向黃海公司銷售2臺E設備并負責安裝，安裝工作為銷售合同的重要組成部分。2×13年12月28日，騰達公司發出E設備并開出增值稅專用發票，注明的銷售價格為每臺250萬元，價款總額為500萬元，增值稅稅額為85萬元。騰達公司已收到黃海公司通過銀行支付的款項。E設備每臺成本為180萬元。至2×13年12月31日，E設備的安裝工作尚未開始。稅法關于確認收入的規定是：銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。騰達公司的會計處理如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 585

　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　　85

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 360

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 360

　　(6)2×14年2月8日，騰達公司已獲知丁公司被法院依法宣告破產，應收丁公司款項585萬元應全額計提壞賬準備。對于該應收丁公司款項，由于2×13年12月31日已獲知丁公司資金周轉困難，難以全額收回，已按應收丁公司款項585萬元的60%計提壞賬準備。2×14年2月8日，騰達公司的會計處理如下：

　　借：資產減值損失　　　　　　　　　 　　　　　　　　　234

　　貸：壞賬準備　　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　234

　　要求：對上述差錯作出更正的會計處理分錄(不需作出以前年度損益調整科目結轉到利潤分配的處理)。

　　(答案中的金額單位用萬元表示)

　　【答案】

　　(1)按照代銷清單確認收入

　　借：以前年度損益調整—調整主營業務收入　　　　　　　1000

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：發出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　貸：以前年度損益調整——調整主營業務成本　　　　　　 800

　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　貸：以前年度損益調整——調整銷售費用　　　　　　　　　50

　　(1000×5%)

　　借：壞賬準備　　　　　　　　　　　　　　　47.5(950×5%)

　　貸：以前年度損益調整——調整資產減值損失　　　　　　47.5

　　借：應交稅費—應交所得稅　　　　　　　　　　　　　　37.5

　　[(1000-800-50)×25%]

　　貸：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　　11.88(47.5×25%)

　　以前年度損益調整——調整所得稅費用　　　　　　 25.62

　　(2)售后回購

　　借：以前年度損益調整——調整主營業務收入　　　　　　1000

　　貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　貸：以前年度損益調整——調整主營業務成本　　　　　　 750

　　借：以前年度損益調整——調整財務費用　　　　50(5×50/5)

　　貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

　　借：應交稅費——應交所得稅　　　75[(1000-750+50)×25%]

　　貸：以前年度損益調整——調整所得稅費用　　　　　　　　75

　　(3)轉讓尚未實現，無需做賬

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　　　5400

　　以前年度損益調整——調整投資收益　　　　　　　 　600

　　貸：其他應收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000

　　借：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　　150(600×25%)

　　貸：以前年度損益調整——調整所得稅費用　　　　　　 　150

　　(4)預計待執行合同的損失，預計合同成本230萬元(150+80)超過合同收入200萬元，待執行合同變為虧損合同。執行合同損失30萬元(230-200)與支付違約金損失15萬元相比，騰達公司選擇較低者，即選擇違約支付違約金。

　　借：以前年度損益調整——調整營業外支出　　　　　　　　15

　　貸：預計負債　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　　　3.75(15×25%)

　　貸：以前年度損益調整——調整所得稅費用　　　　　　　3.75

　　(5)銷售合同的重要組成部分的安裝沒有完成不確認收入

　　借：以前年度損益調整——調整主營業務收入　　　　　　 500

　　貸：預收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　500

　　借：發出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　360

　　貸：以前年度損益調整——調整主營業務成本　　　　　 　360

　　借：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　 　35(140×25%)

　　貸：以前年度損益調整——+調整所得稅費用　　　　　　　 35

　　(6)日后事項應調整2×13年財務報表而非2×14年財務報表

　　借：以前年度損益調整——調整資產減值損失　　　　 　　234

　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　　 　　　234

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　 　58.5(234×25%)

　　貸：以前年度損益調整——調整所得稅費用　　　　　　　58.5

　　【解題思路】事項1，采用委托代銷方式銷售商品的，應當是在收到委托方代銷清單時確認收入，并且確認收入的金額應當是根據受托清單上的數量確認收入的金額，而該公司仍然按照發給委托方的數量確認收入，即該公司多確認了收入和結轉了成本。

　　事項2，采用售后回購方式銷售商品，并且具有融資性質的，其收到的貨款，應當確認為一項負債，回購價和原售價的差額屬于借款的利息，該差額應當在回購期間分期計入到財務費用。

　　事項3，因為該股權轉讓協議未經雙方股東大會批準，所以該公司不能終止確認該長期股權投資，企業應當是在辦理股權轉讓協議并經股東大會批準之后，才可以終止確認該長期股權投資。

　　事項4，待執行合同轉為虧損合同，需要確認該合同的預計損失，合同預計總成本為230萬元，合同總收入為200萬元，合同預計損失為30萬元，而終止合同則會發生損失違約金15萬元，即該公司應當終止該合同，同時將應支付的違約金確認為預計負債。

　　事項5，因為該安裝工作為銷售合同的重要組成部分，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入，而不是在發出商品時就確認收入，因為該安裝工作未完工，所以該公司不應在發出商品時確認收入結轉成本。

　　事項6，因為該事項在2×13年12月31日就已經存在，而在資產負債表日后期間發生了進一步的變化，所以該事項屬于資產負債表日后調整事項，應當將補提的壞賬計入到報告期間的利潤表中，而不是計入到當期的利潤表中。

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