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　　【所屬章節】

　　《會計》第十三章　債務重組

　　【知識點】債務重組的會計處理

　　【例題.綜合題】浩然公司為上市公司，于2016年1月1日銷售給甲公司一批產品，含稅價為2000萬元，雙方約定5個月后付款;甲公司因發生財務困難無法按期支付該筆款項。至2016年6月30日浩然公司仍未收到款項，浩然公司已對該應收賬款計提壞賬準備360萬元。2016年6月30日，浩然公司與甲公司進行債務重組。

　　(1)甲公司抵債資產的相關資料：①固定資產(設備)原價為500萬元，已提折舊為100萬元，公允價值為420萬元(該設備是甲公司于2014年5月從外部購入);②庫存商品的成本為300萬元(未計提存貨跌價準備)，公允價值(計稅價格)為450萬元;③持有的對A公司的長期股權投資賬面價值為780萬元(其中，成本600萬元，損益調整120萬元，其他權益變動60萬元;持股比例30%)，公允價值為820萬元。浩然公司取得上述資產后，均不改變其使用用途，相關資產取得后即達到預定用途。甲公司銷售商品和動產適用的增值稅稅率為17%

　　(2)浩然公司取得對A公司的投資，當日A公司可辨認凈資產賬面價值2800萬元(公允價值為3000萬元，差額系一批庫存商品所致，至2016年年末該批存貨對外銷售80%)。A公司2016年實現的凈利潤為1200萬元(假定利潤均衡實現)。

　　(3)假定調整被投資單位凈利潤時不考慮所得稅等因素的影響。

　　要求：

　　(1)編制甲公司2016年6月30日與債務重組相關的會計分錄，并說明該項債務重組對甲公司營業利潤的影響;

　　(2)編制浩然公司2016年6月30日與債務重組相關的會計分錄;

　　(3)計算2016年12月31日浩然公司對A公司長期股權投資的賬面價值，并編制與長期股權投資有關的會計分錄。

　　【答案】

　　(1)

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　貸：固定資產清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　 147.9

　　[(420+450)×17%]

　　長期股權投資——投資成本　　　　　　　　　　　　 600

　　——損益調整　　　　　　　　　　　　 120

　　——其他權益變動　　　　　　　　　　　60

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　40(820-780)

　　營業外收入——處置非流動資產利得　　　　　　　　　20

　　——債務重組利得　　　　　　　　　　 162.1

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　　　60

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　該項債務重組使甲公司營業利潤增加=450+40-300+60=250(萬元)。

　　(2)

　　借：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 420

　　庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)　　　　　　　 147.9

　　長期股權投資——投資成本　　　　　　　　　　　　 820

　　壞賬準備　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 360

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　 197.9

　　長期股權投資的初始投資成本為820萬元，小于取得投資時享有的A公司可辨認凈資產公允價值份額900萬元(3000×30%)，差額80萬元(900-820)要對初始投資成本進行調整，同時確認營業外收入。

　　借：長期股權投資——投資成本　　　　　　　　　　　　　80

　　貸：營業外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　80

　　(3)2016年12月31日長期股權投資的賬面價值=900+[1200/2-(3000-2800)×80%]×30%=900+132=1032(萬元)。

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　　　　　 132

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 132

　　【解題思路】

　　(1)債務人作為抵債的資產應該視同出售的原則進行處理，本題中將固定資產作為抵債資產的一部分，所以視同將固定資產出售的原則，首先將固定資產的賬面價值結轉到固定資產清理，再將固定資產的賬面價值與公允價值的差額記到當期損益(營業外收入)，將庫存商品作為抵債資產，應該將該項商品的公允價值確認為主營業務收入，并按照賬面價值結轉成本;將長期股權投資作為抵債資產，應該將長期股權投資的賬面價值進行結轉，將賬面價值與公允價值的差額計入投資收益，并將持有期間確認的其他綜合收益和資本公積——其他資本公積轉到投資收益。最終將重組債務的賬面價值與抵債資產的公允價值與增值稅之和之間的差額記到當期損益(營業外收入)。

　　(2)債權人取得的抵債資產，應該視同購進的原則進行處理，將重組債權的賬面價值與抵債資產的公允價值和增值稅之和之間的借方差額計入營業外支出——債務重組損失，貸方差額計入資產減值損失。

　　取得股權的持股比例為30%應該作為權益法核算的長期股權投資，對長期股權投資初始投資成本大于被合并方可辨認凈資產公允價值份額的金額，反映的是商譽，無需進行調整;但要是初始投資成本小于被合并方可辨認凈資產的公允價值的份額，反映的是負商譽，應該將其差額記到營業外收入中。

　　【提示】長期股權投資的初始投資成本是不改變的，仍為初始取得時長期股權投資的金額，調整之后的長期股權投資的金額是入賬價值，并不是初始投資成本。

　　(3)權益法核算的長期股權投資合并方應該對被合并方實現的凈利潤和其他綜合收益等相應的享有權利，在計算應享有被合并方實現的凈利潤時，應該考慮相關因素對凈利潤的影響，

　　調整凈利潤的原則：

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