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　　【所屬章節】

　　《會計》第十一章　收入、費用和利潤

　　【知識點】資產減值損失

　　【例題.綜合題】2016年1月1日，甲建筑公司(以下簡稱“甲公司”)與乙公司簽訂一項建造合同，合同由A、B兩項工程組成。該項合同的A、B兩項工程密切相關，需同時交付，工期為1年零9個月。合同規定的總金額為5000萬元，甲公司預計工程總成本為4400萬元。2016年至2017年甲公司發生的與上述建造合同相關的資料如下：

　　(1)2016年1月1日，甲公司將B工程承包給丁公司，合同價款總額為1000萬元。

　　(2)截至2016年12月31日，甲公司自行施工的A工程實際發生工程成本為2200萬元(其中，領用原材料1800萬元，支付工程人員工資400萬元)。由于材料價格上漲等因素，預計還將發生工程成本2400萬元(不包括分包給丁公司的部分)。甲公司根據丁公司分包的B工程的完工進度支付了B工程進度款600萬元。

　　(3)經商議，2016年12月31日，乙公司書面決議追加合同價款300萬元。甲公司與乙公司根據完工進度進行了結算，結算的合同價款為2650萬元，并且在當日收到乙公司支付的工程價款2000萬元。

　　(4)2017年9月30日，該項工程完工并交付乙公司使用。截至2017年9月30日，累計發生工程成本5500萬元(其中，累計領用原材料3800萬元，累計支付工程人員工資700萬元，累計支付丁公司的合同價款1000萬元)，累計工程結算合同價款5300萬元，累計實際收到工程價款5000萬元。

　　(5)2017年10月1日，甲公司收到乙公司支付的剩余工程款。

　　假定該項建造合同的結果能夠可靠估計，甲公司按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定其完工進度，不考慮其他因素影響。

　　要求：

　　(1)計算甲公司2016年度應確認的合同收入、合同費用以及合同毛利，并編制相關會計分錄;

　　(2)計算甲公司2016年度因該項合同應確認的資產減值損失，并編制相關會計分錄;

　　(3)計算甲公司2017年度應確認的合同收入、合同費用以及合同毛利，并編制相關會計分錄。

　　【答案】

　　(1)2016年12月31日甲公司該項工程的完工進度=(600+2200)/(1000+2200+2400)×100%=50%，應確認的合同收入金額=(5000+300)×50%=2650(萬元)，應確認的合同費用金額=(1000+2200+ 2400)×50%=2800(萬元)，應確認的合同毛利金額=2650-2800=-150(萬元)。

　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　　　　2800

　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　 　　400

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　600

　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2650

　　貸：工程結算　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2650

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　2800

　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　2650

　　工程施工——合同毛利 　　　　　　　　　　　　　　150

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　(2)甲公司2016年度因該項建造合同應確認的資產減值損失金額=(1000+2200+2400-5000-300)×(1-50%)=150(萬元)。

　　借：資產減值損失 　　　　　　　　　　　　　　　　　　150

　　貸：存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　　　　 　　150

　　(3)2017年9月30日甲公司工程完工，2017年該項工程確認的合同收入金額=(5000+300)-2650=2650(萬元)，應確認的合同費用金額=5500-2800=2700(萬元)，應確認的合同毛利金額=2650-2700=-50(萬元)。

　　借：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　　　　2700

　　貸：原材料　　　　　　　　　　　　 　　2000(3800-1800)

　　應付職工薪酬　　　　　　 　　　　　　　300(700-400)

　　銀行存款　　　　　　　　　　　 　　　 400(1000-600)

　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　2650(5300-2650)

　　貸：工程結算　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2650

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　2700

　　貸：主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　2650

　　工程施工——合同毛利　　　　　　　　　　　　　　　50

　　借：存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　　　　 　　150

　　貸：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　 　　150

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　3000(5000-2000)

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　借：工程結算　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5300

　　工程施工——合同毛利　　　　　　　　　　　　　 　200

　　貸：工程施工——合同成本　　　　　　　　　　　　　　5500

　　2017年10月1日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　300

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　300

　　【解題思路】采用累計發生成本占預計合同總成本的比例確定完工進度=累計實際發生的合同成本/合同預計總成本×100%

　　當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入

　　當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認費用

　　當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同費用

　　合同預計損失=(合同預計總成本-合同預計總收入)×(1-完工百分比)

　　會計報表列示中，“工程結算”科目在資產負債表中應作為“工程施工”科目的抵銷科目。如果“工程施工”科目余額大于“工程結算”科目余額，則反映施工企業建造合同已完成部分尚未辦理結算的價款總額，在資產負債表中列作一項流動資產，通過在資產負債表的“存貨”項目增設的“已完工尚未結算款”項目列示;反之，如果“工程施工”科目余額小于“工程結算”科目余額，則反映施工企業建造合同未完工部分已辦理結算的價款總額，在資產負債表上列作一項流動負債，通過在資產負債表的“預收賬款”項目中增設的“已結算尚未完工工程”項目列示。

　　處理思路應當先將發生的原材料等費用轉入到“工程施工——合同成本”中，然后按照完工比例確認收入結轉成本，差額記入“工程施工——合同毛利”中。如果合同發生損失，已經完工的部分對應的損失，已通過“工程施工——合同毛利”反映;沒有完工部分的預計損失應記入“資產減值損失”中，同時確認存貨跌價準備。確認的存貨跌價準備在工程完工時應沖減合同成本。

　　實際發生成本時的會計分錄：

　　借：工程施工——合同成本

　　貸：原材料、應付職工薪酬等

　　進行工程結算：

　　借：應收賬款

　　貸：工程結算

　　發包商實際支付款項：

　　借：銀行存款

　　貸：應收賬款

　　注意，每期期末進行結算的款項和發包商實際支付款項的金額可能是不同的，工程結算的款項是按照合同的條款結算的，但實際支付的款項并不一定都是工程結算價款。

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