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　　【所屬章節(jié)】

　　《會計》第十章　負債和所有者權(quán)益

　　【知識點】股份支付的核算

　　【例題 綜合題】西頤公司為新華公司的母公司。2016年1月1日股東大會批準西頤公司實施的一項股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容為：西頤公司向新華公司100名管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)。第一年年末的可行權(quán)條件為新華公司當年凈利潤增長率達到10%;第二年年末的可行權(quán)條件為新華公司凈利潤兩年平均增長8%;第三年年末的可行權(quán)條件為新華公司凈利潤三年平均增長7%。從達到上述業(yè)績條件的當年年末起，每持有1份現(xiàn)金股票增值權(quán)可以從西頤公司獲得相當于行權(quán)當日西頤公司股票每股市場價格的現(xiàn)金，行權(quán)期為3年。

　　新華公司2016年度實現(xiàn)的凈利潤較第一年增長了8%，當年有3名管理人員離職。該年年末西頤公司預計新華公司截止2017年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率能達到8%，未來1年將有5名管理人員離職。

　　2017年度，新華公司又有3名管理人員離職，實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長7%。該年年末西頤公司預計新華公司截止2018年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率能達到7%，未來1年將有4名管理人員離職。

　　2018年9月25日，西頤公司經(jīng)董事會批準取消原授予新華公司管理人員的股權(quán)激勵計劃，同時以現(xiàn)金補償原授予現(xiàn)金股票增值權(quán)且尚未離職的新華公司管理人員220000元。2018年年初至取消股權(quán)激勵計劃前，新華公司有1名管理人員離職。

　　每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值如下：2016年1月1日20元;2016年12月31日為21元;2017年12月31日為22元;2018年9月25日為23元。不考慮相關(guān)稅費及其他因素的影響。

　　要求：

　　(1)編制西頤公司個別財務報表中2016年至2018年與股份支付相關(guān)的會計分錄。

　　(2)編制新華公司個別財務報表中2016年至2018年與股份支付相關(guān)的會計分錄。

　　(3)計算合并財務報表中2016年和2017年確認的“管理費用”的金額，并作出合并財務報表中的抵銷分錄。

　　【答案】

　　(1)西頤公司(結(jié)算企業(yè))個別財務報表中按照現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

　　①2016年1月1日

　　授予日不做賬務處理。

　　②2016年12月31日

　　估計第二年即可行權(quán)，所以應計入長期股權(quán)投資和應付職工薪酬的金額=(100-3-5)×21×100×1/2=96600(元)。

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 96600

　　貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　 96600

　　③2017年12月31日

　　估計第三年即可行權(quán)，所以應計入長期股權(quán)投資和應付職工薪酬的金額=(100-3-3-4)×22×100×2/3-96600=35400(元)。

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 35400

　　貸：應付職工薪酬 　　　　　　　　　　　　　　　　　35400

　　④2018年9月25日

　　應確認的長期股權(quán)投資和應付職工薪酬=(100-3-3-1)×23×100-96600-35400=81900(元)。

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 81900

　　貸：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　 81900

　　借：應付職工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　　　213900

　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6100

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　220000

　　(2)新華公司(接受服務企業(yè))個別財務報表中按照權(quán)益結(jié)算的股份支付進行處理。

　　①2016年1月1日

　　授予日不做賬務處理。

　　②2016年12月31日

　　因估計第二年即可行權(quán)，因此本期應計入管理費用和資本公積的金額=(100-3-5)×20×100×1/2=92000(元)。

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 92000

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 92000

　　③2017年12月31日

　　因估計第三年可行權(quán)，因此本期應計入管理費用和資本公積的金額=(100-3-3-4)×20×100×2/3-92000=28000(元)。

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 28000

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 28000

　　④2018年9月25日

　　本期應計入管理費用和資本公積的金額=(100-3-3-1)×20×100-92000-28000=66000(元)。

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 66000

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 66000

　　(3)合并財務報表中視同現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，所以本公司的長期股權(quán)投資要與子公司的所有者權(quán)益抵銷，

　　2016年合并財務報表中應確認的管理費用=(100-3-5)×21×100×1/2=96600(元)。

　　合并財務報表中的抵銷分錄為：

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　　　　　　　　 92000

　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4600

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 96600

　　2017年合并財務報表中應確認的管理費用=(100-3-3-4)×22×100×2/3-96600=35400(元)。

　　合并財務報表中的抵銷處理為：

　　借：資本公積——其他資本公積　　　　120000(92000+28000)

　　年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　　4600

　　管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7400

　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　132000(96600+35400)

　　【解題思路】

　　(1)本題為集團股份支付，西頤公司具有結(jié)算義務，且是以自身權(quán)益工具以外的方式(授予現(xiàn)金股票增值權(quán)，最終支付的是現(xiàn)金)進行結(jié)算，因此其個別財務報表中是作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

　　①以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)母公司確認長期股權(quán)投資時，要以權(quán)益工具在每個資產(chǎn)負債表日的公允價值為基礎(chǔ)計量，所以本題2016年12月31日計算時應以當日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值21元為基礎(chǔ)進行計算，2017年12月31日計算時應以當日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值22元為基礎(chǔ)進行計算，2018年9月25日計算時應以當日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值23元為基礎(chǔ)進行計算。

　　②資產(chǎn)負債表日，以可行權(quán)情況的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，計算累計應確認的長期股權(quán)投資金額以及應付職工薪酬的金額，至2016年12月31日，預計三年行權(quán)人數(shù)的最佳估計數(shù)為92名(100-3-5)，累計應確認的應付職工薪酬=92×21×100×1/2=96600(元)，以后年度處理原則一致，只是要相應的減去以前年度確認的應付職工薪酬即為當年應該確認的金額。

　　行權(quán)日，未離開公司的管理人員全部行權(quán)，那么結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)累計確認的應付職工薪酬，與行權(quán)支付的價款之間的差額計入管理費用。

　　(2)集團股份支付，接受服務企業(yè)(新華公司)沒有結(jié)算義務，作為權(quán)益結(jié)算股份支付處理。

　　①權(quán)益結(jié)算股份支付，在等待期內(nèi)確認成本費用時，要以權(quán)益工具在授予日公允價值為基礎(chǔ)計量，所以本題計算時應以2016年1月1日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值20元為基礎(chǔ)進行計算。

　　②資產(chǎn)負債表日，以可行權(quán)情況的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，計算累計應確認的成本費用以及資本公積——其他資本公積的金額，即為余額，扣除以前期間已確認的部分，即為當期應計入管理費用及資本公積中的金額。

　　至2016年12月31日，預計三年行權(quán)人數(shù)的最佳估計數(shù)為92名(100-3-5)，累計應確認的資本公積=92×20×100×1/2=92000(元)，以后年度處理原則一致，只是要相應的減去以前年度確認的成本費用即為當年應該確認的金額。

　　(3)合并財務報表中的處理：以集團整體角度判斷股份支付的類型，主要看母公司對于該項股份支付類型的判斷，母公司作為現(xiàn)金結(jié)算股份支付處理，故集團整體也應為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

　　合并財務報表中現(xiàn)金結(jié)算股份支付的處理應為：

　　借：管理費用

　　貸：應付職工薪酬

　　西頤公司個別財務報表中的處理：

　　借：長期股權(quán)投資

　　貸：應付職工薪酬

　　新華公司個別財務報表中的處理：

　　借：管理費用

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　故在合并財務報表中將母公司個別財務報表中確認的長期股權(quán)投資累計金額與子公司確認的資本公積累計金額抵銷，差額調(diào)整管理費用。

　　借：資本公積

　　管理費用(差額，也可能在貸方)

　　貸：長期股權(quán)投資

　　【提示】合并財務報表連續(xù)編制的情況下，以前年度涉及損益的，用“年初未分配利潤”代替，代替的是以前年度的管理費用。

　　天生我材必有用，千金散盡還復來。不管遇到怎樣的艱難挫折，我們都不能放棄，不能喪失自我。注會備考路途漫漫，但慶幸我們還可以攜手同行。注冊會計師考試時間為10月14-15日，記得提前做好準備。