2017高級會計考試考點精講：金融負債與權益工具的區分（二）
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金融負債與權益工具的區分
(三)或有結算條款和結算選擇權
1.或有結算條款
或有結算條款，指是否通過交付現金或其他金融資產進行結算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式結算，需要由發行方和持有方均不能控制的未來不確定事項(如股價指數、消費價格指數變動，利率或稅法變動，發行方未來收入、凈收益或債務權益比率等)的發生或不發生(或發行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結果)來確定的條款。
除下列情況外，對于附或有結算條款的金融工具，發行方應將其歸類為金融負債：
(1)要求以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的或有結算條款幾乎不具有可能性，即相關情形極端罕見、顯著異常或幾乎不可能發生。
(2)只有在發行方清算時，才需以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算。
(3)按照本規定(企業會計準則)分類為權益工具的可回售工具。
2.結算選擇權。
對于存在結算選擇權的衍生工具(例如，合同規定發行方或持有方能選擇以現金凈額或以發行股份交換現金等方式進行結算的衍生工具)，發行方應當將其確認為金融資產或金融負債。
如果合同條款中所有可能的結算方式均表明該衍生工具應當確認為權益工具的，則應當確認為權益工具。
【例題】分別以下幾種情形說明。
情形1：或有結算條款——會計或稅務法規變更
A企業發行了由其自行決定是否派發股利的含5%非累積股利的優先股。如果適用的稅務或會計處理要求被修訂，該股份將被贖回。
解答：優先股同時包含負債和權益特征，即是一項復合金融工具。
情形2：或有結算條款——首次公開發行1
B企業定向發行了3億元的股票，其可自行決定是否派發股利。如果B企業進行籌資或首次公開發行(IPO)，則其必須按面值贖回該股票。
本例中：B企業可以通過避免籌資或IPO來避免贖回股票，該工具應分類為權益。
情形3：或有結算條款——首次公開發行2
C企業定向發行了3億元的股票，其可自行決定是否派發股利。如果C企業在自有該股票發行之日起5年內未能成功籌資或首次公開發行(IPO)，則其必須按面值贖回該股票。
鑒于該或有事項(尤其籌資或IPO)不受C企業控制，其屬于或有結算條款。由于C企業不能避免贖回股票，因此該工具應分類為金融負債。
情形4：或有結算條款——控制權變更
D企業定向發行了3億元的股票，其可自行決定是否派發股利。如果D企業的控制權發生了變更。則D企業必須按面值贖回該股票?？刂茩嗟淖兏欢x為D企業至少50%所有權的變更。
鑒于該或有事項(D企業被其一批股東出售給另一批股東)不受D企業控制，其屬于或有結算條款。由于D企業不能避免贖回股票，因此該工具應分類為金融負債。
(四)可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付凈資產的工具
1.可回售工具
如果發行方發行的金融工具合同條款中約定，持有方有權將該工具回售給發行方以獲取現金或其他金融資產，或者在未來某一不確定事項發生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發行方的，則為可回售工具。在這種情況下，符合金融負債定義但同時具有下列特征的可回售金融工具，應當分類為權益工具：
(1)賦予持有方在企業清算時按比例份額獲得該企業凈資產的權利。
(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別。該工具在歸屬于該類別前無須轉換為另一種工具，且在清算時對企業資產沒有優先于其他工具的要求權。
(3)該類別的所有工具具有相同的特征(例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同)。
(4)除了發行方應當以現金或其他金融資產回購或贖回該工具的合同義務外，該工具不滿足金融負債定義中的任何其他特征。
(5)該工具在存續期內的預計現金流量總額，應當實質上基于該工具存續期內企業的損益、已確認凈資產的變動、已確認和未確認凈資產的公允價值變動(不包括該工具的任何影響)。
(五)金融負債和權益工具區分原則的運用
1.要求：實質重于形式
例如：優先股
永續債
2.企業集團整體考慮
(六)相關會計處理的基本原則
權益工具 (1)手續費==》從權益中扣減
(2)股利(利息)==》利潤分配
(3)回購注銷==》調整所有者權益
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