東奧會(huì)計(jì)在線高級(jí)會(huì)計(jì)師頻道提供：2017年高級(jí)會(huì)計(jì)師考試備考正在進(jìn)行，打好基礎(chǔ)才能取得高分，為幫助大家更好地備戰(zhàn)2017年高級(jí)會(huì)計(jì)師考試，東奧小編為大家整理2017高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考點(diǎn)精講：金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分（三）。

　　金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分

　　(七)相關(guān)會(huì)計(jì)處理的基本原則

　　金融負(fù)債(1)手續(xù)費(fèi)==》初始確認(rèn)金額

　　(2)股利(利息)==》借款費(fèi)用

　　(3)回購(gòu)贖回==》影響損益

　　(八)重分類(lèi)

　　發(fā)行方原分類(lèi)為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類(lèi)為權(quán)益工具之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為金融負(fù)債，以重分類(lèi)日該工具的公允價(jià)值計(jì)量，重分類(lèi)日權(quán)益工具的賬面價(jià)值和金融負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為權(quán)益。

　　發(fā)行方原分類(lèi)為金融負(fù)債的金融工具，自不再被分類(lèi)為金融負(fù)債之日起，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為權(quán)益工具，以重分類(lèi)日金融負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。

　　(九)復(fù)合金融工具

　　企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具同時(shí)包含金融負(fù)債成分和權(quán)益工具成分的，應(yīng)于初始計(jì)量時(shí)先確定金融負(fù)債成分的公允價(jià)值(包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價(jià)值)，再?gòu)膹?fù)合金融工具公允價(jià)值中扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值，作為權(quán)益工具成分的價(jià)值。

　　【例題】

　　情形1：可轉(zhuǎn)換債券。

　　A企業(yè)在20×5年1月1日發(fā)行2000份可轉(zhuǎn)換債券。該債券期限為3年，按面值1000元發(fā)行，取得的總發(fā)行收入為2 000 000元。利息按6%的年利率在借款期內(nèi)按年支付。持有人可以決定在到期之前的任何時(shí)間將每份債券轉(zhuǎn)換為250股普通股。在債券發(fā)行時(shí)，不具備轉(zhuǎn)換選擇權(quán)的類(lèi)似債券的市場(chǎng)利率為9%。

　　發(fā)行收入總額： 2 000 000

　　未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值： 1 848 122

　　剩余權(quán)益： 151 878

　　【2015年考題改編】

　　(1)2014年10月9日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)按面值對(duì)外發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，面值總額10億元，期限3年，票面年利率低于當(dāng)日發(fā)行的不含轉(zhuǎn)換權(quán)的類(lèi)似債券票面年利率，并發(fā)生與該可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行相關(guān)的交易費(fèi)用(金額達(dá)到重要性水平)。該可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換條款約定，持有方可于該可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行2年后，以固定轉(zhuǎn)股價(jià)轉(zhuǎn)換取得甲公司發(fā)行在外普通股，甲公司在發(fā)行工作結(jié)束后，對(duì)該可轉(zhuǎn)換債券進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。

　　要求：說(shuō)明甲公司在初始計(jì)量時(shí)，應(yīng)如何確定該可轉(zhuǎn)換債券所含負(fù)債和權(quán)益成分的價(jià)值，并說(shuō)明相關(guān)費(fèi)用分配應(yīng)采用的方法。

　　分析：企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)負(fù)債成份的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行折現(xiàn)確認(rèn)負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確認(rèn)權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。

　　發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在負(fù)債成份和權(quán)益成份之間按照各自的公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　交易費(fèi)用簡(jiǎn)例：

　　假定可轉(zhuǎn)債發(fā)行價(jià)格100萬(wàn)，假定預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值95萬(wàn)，無(wú)交易費(fèi)用。

　　則：負(fù)債成分 95 權(quán)益成分 5

　　分錄：借：銀行存款 100

　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 5

　　貸：應(yīng)付債券——面值 100

　　其他權(quán)益工具 5

　　假定可轉(zhuǎn)債發(fā)行價(jià)格100萬(wàn)，假定預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值95萬(wàn)，另支付交易費(fèi)用1萬(wàn)元。

　　(1)無(wú)交易費(fèi)用 負(fù)債成分 95 權(quán)益成分 5

　　(2)分?jǐn)偨灰踪M(fèi)用 0.95 0.05

　　分錄：借：銀行存款 100

　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整 5.95

　　貸：應(yīng)付債券——面值 100

　　其他權(quán)益工具 4.95

　　銀行存款 1

　　情形2：帶息的永久性優(yōu)先股。

　　A企業(yè)發(fā)行不可贖回的優(yōu)先股。該優(yōu)先股每年每股的固定累積強(qiáng)制股利為200元。如果當(dāng)年的收益不足以支付股利，則該股利將在未來(lái)的年度支付。A企業(yè)可以宣告額外的股利，但是必須在各類(lèi)不同的股票間平均分配。

　　【例題】甲公司于2013年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)(行權(quán)價(jià)為102元)，乙公司有權(quán)以每股102元的價(jià)格從甲公司購(gòu)入普通股1 000萬(wàn)股。其他有關(guān)資料如下：

　　(1)合同簽訂日2013年2月1日;

　　(2)行權(quán)日(歐式期權(quán))2014年1月31日;

　　(3)2013年2月1日每股市價(jià)100元;

　　(4)2013年12月31日每股市價(jià)104元;

　　(5)2014年1月31日每股市價(jià)104元;

　　(6)2014年1月31日應(yīng)支付的固定行權(quán)價(jià)格102元 ;

　　(7)期權(quán)合同中的普通股數(shù)量1 000萬(wàn)股。

　　假定不考慮其他因素。

　　要求：

　　1.期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算，判斷金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，說(shuō)明理由。計(jì)算2014年1月31日甲公司應(yīng)支付的現(xiàn)金。

　　2.期權(quán)以普通股凈額結(jié)算，判斷金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，說(shuō)明理由。計(jì)算2014年1月31日甲公司向乙公司交付普通股的數(shù)量。

　　3.期權(quán)以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，判斷金融工具是權(quán)益工具還是金融負(fù)債，說(shuō)明理由。計(jì)算2014年1月31日甲公司向乙公司交付普通股的數(shù)量及收到的現(xiàn)金。

　　【參考答案及分析】

　　1.屬于金融負(fù)債。

　　理由：向其他方交付現(xiàn)金屬于金融負(fù)債。

　　2014年1月31日，甲公司有義務(wù)向乙公司交付104 000(104×1 000)萬(wàn)元，并從乙公司收取102 000(102×1 000)萬(wàn)元，甲公司實(shí)際支付凈額為2 000萬(wàn)元。

　　2.屬于金融負(fù)債。

　　理由：甲公司以可變數(shù)量自身權(quán)益工具結(jié)算，屬于金融負(fù)債。

　　2014年1月31日甲公司向乙公司交付普通股的數(shù)量=2000÷104=19.23(萬(wàn)股)。

　　3.屬于權(quán)益工具。

　　理由：甲公司通過(guò)以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，該衍生工具是權(quán)益工具。

　　甲公司向乙公司交付普通股的數(shù)量為1000萬(wàn)股，收到現(xiàn)金102000萬(wàn)元。

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