2017年高級會計師考試案例分析（4.06）
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【案例分析】
甲公司為一家大型電商企業，為整合企業資源、優化資源配置，2014年至2015年發生了以下與股權投資相關的交易：
2014年12月1日，甲公司以1600萬元的價格購入A上市公司(以下簡稱A公司)10%的股權。甲公司將對A公司的投資劃分為可供出售金融資產進行會計處理。2015年6月1日，甲公司又斥資7500萬元作為對價，向A公司大股東收購A公司45%的股權，相關手續于當日完成，并與當日取得對A公司的控制權，原10%股權于當日的公允價值為1700萬元，A公司可辨認凈資產的公允價值為16000萬元。甲公司與A公司及A公司股東之間不存在任何關聯方關系，甲公司購買A公司股權不構成“一攬子交易”，不考慮相關稅費等其他因素影響。
要求：
1.根據上述資料，分別判斷甲公司第一次購入A公司10%股權和第二次購入A公司45%股權是否構成企業合并，如果屬于企業合并，判斷屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，同時指出合并日(或購買日)，并分別簡要說明理由。
2.根據上述資料，簡述甲公司在取得控制權日，個別財務報表中應確認的長期股權投資的初始投資成本與投資收益的金額，并簡要說明理由。
3.根據上述資料，簡述甲公司在取得控制權日，合并財務報表中應確認的商譽金額，并簡要說明理由。
【正確答案】
1.(1)甲公司第一次購入A公司10%股權不屬于企業合并。
理由：股權交易完成后，甲公司對A公司不擁有控制權。
(2)甲公司第二次購入A公司45%股權屬于企業合并。
理由：甲公司第二次購入A公司45%股權后，合計擁有A公司55%股權，股權交易完成后，甲公司對A公司擁有控制權。
(3)甲公司第二次購入A公司45%股權屬于非同一控制下的企業合并。
理由：甲公司與A公司及A公司股東之間不存在任何關聯方關系。
(4)購買日為2015年6月1日。
理由：在該日甲公司取得了A公司的控制權。
2.(1)購買日甲公司個別財務報表中對A公司投資的初始投資成本包括兩部分：一是原持有A公司10%的股權的公允價值。由于甲公司將該投資作為可供出售金融資產進行會計處理，因此，購買日該項可供出售金融資產的公允價值與賬面價值相等，不存在差額，即1700萬元。二是追加投資應支付對價的公允價值7500萬元。因此，購買日，甲公司對A公司長期股權投資的初始投資成本的金額為9200萬元(7500+1700)。
(2)購買日前甲公司原持有可供出售金融資產相關的其他綜合收益為100萬元(1700-1600)，購買日該其他綜合收益應當轉入購買日所屬當期投資收益，因此購買日，甲公司個別財務報表中應確認的投資收益的金額為100萬元。
理由：企業通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并的，在編制個別財務報表時，購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增股權投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有的股權投資，采用金融工具確認和計量準則進行會計處理的，應當將按照該準則確定的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權的公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉入改按成本法核算的當期投資收益。
3.按照企業合并準則有關非同一控制下企業合并的相關規定，甲公司購買A公司股權并取得控制權的合并對價為9200萬元。購買日甲公司享有A公司可辨認凈資產公允價值的份額為8800萬元(16000×55%)，因此，甲公司在取得控制權日合并財務報表中應確認的商譽金額為400萬元(9200-8800)。
理由：在合并財務報表中，對于分步實現的非同一控制下企業合并，如果分步交易不屬于“一攬子交易”，購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并財務報表中的合并成本;在按上述計算的合并成本基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入發生當期損益的金額。
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