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【第八章 金融資產(chǎn)和金融負(fù)債】

金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

【知識(shí)點(diǎn)】

一、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.實(shí)際利率

（1）實(shí)際利率法：是指計(jì)算金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本以及將利息收入或利息費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)入各會(huì)計(jì)期間的方法。

（2）實(shí)際利率：是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)計(jì)存續(xù)期的估計(jì)未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負(fù)債攤余成本所使用的利率。

提示：

確定實(shí)際利率時(shí)不應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)期信用損失對(duì)估計(jì)現(xiàn)金流量的影響。

（3）合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)費(fèi)用、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。

2.攤余成本（★★本質(zhì)：未收的本金）

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，應(yīng)當(dāng)以該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：

（1）扣除已償還的本金。

（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額。

（3）扣除計(jì)提的累計(jì)信用減值準(zhǔn)備。（僅適用于金融資產(chǎn)）

3.具體賬務(wù)處理

二、以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.基本原則

對(duì)于以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期會(huì)計(jì)有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：

（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）?！緭p（債）】、【損（股）】

（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益之外，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)或被重分類。

①按照實(shí)際利率法計(jì)算的該金融資產(chǎn)的利息應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。該金融資產(chǎn)計(jì)入各期損益的金額應(yīng)當(dāng)與視同其一直按攤余成本計(jì)量而計(jì)入各期損益的金額相等?！揪C（債）】

該類金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。

②指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了獲得的股利（明確代表投資成本部分收回的股利除外）計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

當(dāng)其終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。【綜（股）】

2.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

科目：交易性金融資產(chǎn)（債權(quán)性投資、股權(quán)性投資）

3.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（1）股權(quán)性投資【綜（股）】

（2）債權(quán)性投資【綜（債）】

三、金融資產(chǎn)重分類的會(huì)計(jì)處理

1.基本原則

（1）企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。（不鼓勵(lì)）

（2）企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。

（3）重分類日：是指導(dǎo)致企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個(gè)報(bào)告期間的第一天。例如：

甲上市公司決定于2×21年3月22日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×21年4月1日(即下一個(gè)季度會(huì)計(jì)期間的期初)；

乙上市公司決定于2×21年10月15日改變某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2×22年1月1日。

（4）企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更必須在重分類日之前生效。

（5）如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的，不屬于重分類，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn)，同時(shí)按照變更后的條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融資產(chǎn)。

（6）金融資產(chǎn)終止確認(rèn)：是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。

（7）業(yè)務(wù)模式變更的判斷

（8）不屬于業(yè)務(wù)模式變更的情形（3種情形）

①企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變。

企業(yè)即使在市場(chǎng)狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對(duì)特定資產(chǎn)的持有意圖，也不屬于業(yè)務(wù)模式變更。

②金融資產(chǎn)特定市場(chǎng)暫時(shí)性消失從而暫時(shí)影響金融資產(chǎn)出售。

③金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間轉(zhuǎn)移。

（9）金融資產(chǎn)（即非衍生債權(quán)資產(chǎn)）可以在以攤余成本計(jì)量【攤】、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益【綜（債）】和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益【損（債）】的金融資產(chǎn)之間進(jìn)行重分類。

2.金融資產(chǎn)重分類的計(jì)量

（1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的重分類 

①企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

②企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。

（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。

（【綜（債）】→【攤】）

第一步：對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)（相同的明細(xì)科目）

借：債權(quán)投資——成本/應(yīng)計(jì)利息/利息調(diào)整（可借可貸）

　貸：其他債權(quán)投資——成本/應(yīng)計(jì)利息/利息調(diào)整（可借可貸）

第二步：調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)（沖）

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

　貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)

或：反向

第三步：調(diào)整減值

借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備

　貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

（1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

（【攤】→【損（債）】）【假設(shè)：先轉(zhuǎn)換（原賬面價(jià)值）、后調(diào)差額（公允價(jià)值）】

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（重分類日的公允價(jià)值）

　　債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

    貸：債權(quán)投資——成本/應(yīng)計(jì)利息/利息調(diào)整（可借可貸）等

　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益（倒擠：可借可貸）

②企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。

（2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類

①企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。

②企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（【綜（債）】→【損（債）】）【注意：綜（債）按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，先調(diào)整為重分類日的公允價(jià)值】

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）

　貸：其他債權(quán)投資——成本/應(yīng)計(jì)利息/利息調(diào)整（可借可貸）/公允價(jià)值變動(dòng)（可借可貸）

　　　公允價(jià)值變動(dòng)損益（可借可貸）

同時(shí)：沖減公允價(jià)值變動(dòng)而確認(rèn)的其他綜合收益

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng)

　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益（可借可貸）

（3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類 

①企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額。（【損（債）】→【攤】）【注意：損（債）按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，先調(diào)整為重分類日的公允價(jià)值】

②企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)。

對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值確定其實(shí)際利率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起對(duì)該金融資產(chǎn)適用金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日。

（【損（債）】→【綜（債）】）【注意：損（債）按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，先調(diào)整為重分類日的公允價(jià)值】

【習(xí)題演練】

1.下列各項(xiàng)關(guān)于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（　　）。

A.終止確認(rèn)時(shí)將持有期間的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額轉(zhuǎn)入留存收益

B.持有期間取得的股利收入計(jì)入其他綜合收益

C.持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益

D.取得投資時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益

【答案】AC

【解析】對(duì)于其他權(quán)益工具投資，取得投資時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始入賬金額，持有期間取得的股利收入應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益，選項(xiàng)B和D錯(cuò)誤。

2.2×23年1月1日，甲公司以銀行存款500萬元購入乙公司同日發(fā)行的5年期公司債券，另支付交易費(fèi)用8萬元，該債券的面值為500萬元，票面年利率為4%，每年末付息，甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務(wù)模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2×23年12月31日，該債券的公允價(jià)值為530萬元（不含利息）。不考慮其他因素，甲公司2×23年關(guān)于該債券的會(huì)計(jì)處理對(duì)其當(dāng)年?duì)I業(yè)利潤的影響金額為（　?。┤f元。

A.30

B.22

C.50

D.42

【答案】D

【解析】甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

2×23年1月1日

借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　500

　　投資收益　　　　　　　　　　　　8

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　508

2×23年12月31日

借：交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息　　 20

　貸：投資收益　　　　　　 20（500×4%）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　 20

　貸：交易性金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息　　 20

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 30

　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　 30（530-500）

甲公司2×23年關(guān)于該債券的會(huì)計(jì)處理對(duì)其當(dāng)年?duì)I業(yè)利潤的影響金額為42萬元（-8+20+30），選項(xiàng)D正確。

3.下列各項(xiàng)中，應(yīng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的有（　　）。

A.出售以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債券投資

B.將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債券投資重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

C.將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債券投資重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

D.出售指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資

【答案】AB

【解析】選項(xiàng)C，重分類時(shí)將以前計(jì)入到其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，對(duì)應(yīng)計(jì)入其他債權(quán)投資或調(diào)整減值，不應(yīng)該轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；選項(xiàng)D，出售指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，應(yīng)將出售時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額、持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益。

以上就是為大家整理的關(guān)于金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量相關(guān)內(nèi)容。考生們要合理安排時(shí)間，充分利用強(qiáng)化提升階段的學(xué)習(xí)時(shí)間，積極備考，希望大家都能取得中級(jí)會(huì)計(jì)師資格證！

注：以上內(nèi)容選自張敬富老師2025年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》輕1·基礎(chǔ)細(xì)講班講義

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）