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【知識點】同一控制下企業(yè)合并的會計處理

【所屬章節(jié)】第二十章 企業(yè)合并

同一控制下企業(yè)合并的會計處理

一、同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則

對于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。該方法下，將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，有關(guān)交易事項不作為出售或購買。

1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債、合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。

3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，不計入企業(yè)合并當(dāng)期損益。

以同一控制下控股合并為例，會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資

    貸：銀行存款等

           資本公積——股本溢價

4.對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的。

(1)編制合并財務(wù)報表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的任一時點，合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況，相應(yīng)地，合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益項目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運(yùn)行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。

(2)對于同一控制下的控股合并，在合并當(dāng)期編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)對合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。

(3)(2023年新增)對于通過新設(shè)一家子公司， 并將現(xiàn)有其他子公司或業(yè)務(wù)注入該新設(shè)公司從而構(gòu)成的同一控制下企業(yè)合并， 如果該新設(shè)公司的成立日晚于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)的成立日:

①個別報表?該新設(shè)公司的個別報表期初日為其成立日。

②合并報表?該新設(shè)公司應(yīng)當(dāng)追溯至自比較期最早期初開始編制合并財務(wù)報表，即使比較期最早期初早于該新設(shè)公司的成立日， 但應(yīng)不早于被注入的其他子公司或業(yè)務(wù)處于最終控制方控制的時點。

5.對于同一控制下的企業(yè)合并，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方編制財務(wù)報表時，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債(包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽(yù))在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會計處理。

二、同一控制下控股合并的會計處理

(一)長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量(個別財務(wù)報表)

初始投資成本=被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值×持股比例

最終控制方原通過非同一控制下合并方式取得被合并方的，長期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)考慮相關(guān)的商譽(yù)，此時：

初始投資成本=被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值×持股比例+最終控制方取得被合并方時形成的商譽(yù)

相關(guān)會計分錄為：

(二)合并日合并財務(wù)報表的編制

1.合并資產(chǎn)負(fù)債表

(1)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。

(2)合并財務(wù)報表的主體是母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)，該集團(tuán)的所有者是母公司投資者，因此，在合并報表日，應(yīng)抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。抵銷分錄：

借：股本

       資本公積

       其他綜合收益

       盈余公積

       未分配利潤

   貸：長期股權(quán)投資

          少數(shù)股東權(quán)益

(3)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積(資本溢價或股本溢價)轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(了解)：

借：資本公積(以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限)

    貸：盈余公積(歸屬于現(xiàn)行母公司部分)

           未分配利潤(歸屬于現(xiàn)行母公司部分)

2.合并利潤表

合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。

3.合并現(xiàn)金流量表

合并方在編制合并日現(xiàn)金流量表時，應(yīng)當(dāng)將被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。

(三)通過多次交易分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并

1.個別財務(wù)報表

(1)合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額(跟一次取得完全一致)

(2)合并對價賬面價值=合并前長期股權(quán)投資賬面價值+進(jìn)一步取得股份新支付對價賬面價值(賬面+賬面)

長期股權(quán)投資初始投資成本(1)與合并對價賬面價值(2)的差額處理：調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

2.合并財務(wù)報表

應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點為限，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財務(wù)報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目。

(四)同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價

1.同一控制下企業(yè)合并形成的控股合并，在確認(rèn)長期股權(quán)投資初始投資成本時，應(yīng)按或有事項的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價確認(rèn)預(yù)計負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額;

借：長期股權(quán)投資

    貸：銀行存款

           預(yù)計負(fù)債(以確認(rèn)預(yù)計負(fù)債為例)

           資本公積——資本/股本溢價

2.確認(rèn)預(yù)計負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。

借：預(yù)計負(fù)債

    貸：銀行存款(或有對價結(jié)算金額，以支付現(xiàn)金結(jié)算為例)

           資本公積——資本/股本溢價(差額，或借方)

三、同一控制下吸收合并的會計處理

1.合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬。

2.合并差額的處理：合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值后，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額、支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及承擔(dān)債務(wù)賬面價值的差額，應(yīng)計入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

3.會計處理

借：資產(chǎn)(被合并方賬面價值)

    貸：負(fù)債(被合并方賬面價值)

           股本(發(fā)行股票面值)

           非現(xiàn)金資產(chǎn)(合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值)

           銀行存款

           資本公積——股本溢價(差額，可借可貸)

注：以上中級會計考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自彭婷老師《中級會計實務(wù)》2023年授課講義

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）