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【知識點(diǎn)】將交易價(jià)格分至各單項(xiàng)履約義務(wù)

(一)基本原則

合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售某商品的價(jià)格，應(yīng)作為該商品的單獨(dú)售價(jià)。

(二)單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察

企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格，應(yīng)作為確定該商品單獨(dú)售價(jià)的最佳證據(jù)。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。在估計(jì)單獨(dú)售價(jià)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計(jì)方法。

1.市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價(jià)，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后的金額，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。

2.成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的金額，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。

3.余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察單獨(dú)售價(jià)后的余額，確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法。企業(yè)在商品近期售價(jià)波動幅度巨大，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可靠確定時(shí)，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。

如果合同中存在兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上的商品，其銷售價(jià)格變動幅度較大或尚未確定，企業(yè)需要采用多種方法相結(jié)合的方式，對合同所承諾的商品的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)。如企業(yè)可能采用余值法估計(jì)銷售價(jià)格變動幅度較大或尚未確定的多項(xiàng)可明確區(qū)分商品的單獨(dú)售價(jià)總和，然后再采用其他方法估計(jì)其中包含的每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品的單獨(dú)售價(jià)。

企業(yè)采用多種方法相結(jié)合的方式估計(jì)合同所承諾的每一項(xiàng)商品的單獨(dú)售價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)評估該方式是否滿足交易價(jià)格分?jǐn)偟哪繕?biāo)，即企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)(或可明確區(qū)分的商品)的交易價(jià)格是否能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。如當(dāng)企業(yè)采用余值法估計(jì)確定的某單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為零或僅為很小的金額時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該結(jié)果是否恰當(dāng)。

(三)分?jǐn)偤贤劭邸?/strong>

合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的金額。

對于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?/p>

有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)。

合同折扣僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)首先按照前款規(guī)定在該一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭郏缓蟛捎糜嘀捣ü烙?jì)單獨(dú)售價(jià)。

(四)分?jǐn)偪勺儗r(jià)

合同中包含可變對價(jià)的，該可變對價(jià)可能與整個(gè)合同相關(guān)，也可能僅與合同中的某特定組成部分相關(guān)。僅與合同中的某一特定組成部分相關(guān)包括兩種情形：一是可變對價(jià)與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)，如是否獲得獎金取決于企業(yè)能否在指定時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)已承諾的商品;二是可變對價(jià)與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)商品相關(guān)，如為期兩年的保潔服務(wù)合同中，第二年的服務(wù)價(jià)格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定

同時(shí)滿足下列兩項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對價(jià)及可變對價(jià)的后續(xù)變動額全部分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的某項(xiàng)履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項(xiàng)商品：一是可變對價(jià)的條款專門針對企業(yè)為履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所作的努力。二是企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后，將合同對價(jià)中的可變金額全部分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)或該項(xiàng)可明確區(qū)分商品符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)。

不滿足上述條件的可變對價(jià)及可變對價(jià)的后續(xù)變動額，以及可變對價(jià)及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r(jià)格的一般原則，將其分?jǐn)傊梁贤械母鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r(jià)后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入。

【相關(guān)練習(xí)題】

【單選題】2×20年7月1日，甲公司與客戶簽訂一項(xiàng)合同，向其銷售H、K兩件商品。合同交易價(jià)格為5萬元，H、K兩件商品的單獨(dú)售價(jià)分別為1.2萬元和4.8萬元。合同約定，H商品于合同開始日交付，K商品在7月10日交付，當(dāng)兩件商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取全部貨款。交付H商品和K商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，控制權(quán)分別在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。甲公司在交付H商品時(shí)應(yīng)確認(rèn)(　　)。(2020年)

A.應(yīng)收賬款1萬元

B.合同資產(chǎn)1萬元

C.合同資產(chǎn)1.2萬元

D.應(yīng)收賬款1.2萬元

【答案】B

【解析】甲公司在交付H商品時(shí)應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)=5×1.2/(1.2+4.8)=1(萬元)。

注：以上中級會計(jì)考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自張志鳳老師2021年《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

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