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【內容導航】

在某一時段內履行的履約義務

在某一時點履行的履約義務

【所屬章節】

第十一章收入

【知識點】履行每一單項履約義務時確認收入

履行每一單項履約義務時確認收入

企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權時確認收入，控制權轉移是收入確認的前提。對于履約義務，企業首先判斷履約義務是否滿足在某一時段內履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履約義務。對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當選取恰當的方法來確定履約進度;對于在某一時點履行的履約義務，企業應當綜合分析控制權轉移的跡象，判斷其轉移時點。

（一）在某一時段內履行的履約義務

1.在某一時段內履行履約義務的條件。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內履行的履約義務：

(1)客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益

如果繼續履行合同的其他企業實質上無須重新執行企業累計至今已經完成的工作，則表明客戶在企業履約的同時即取得并消耗了企業履約所帶來的經濟利益。

(2)客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品

企業在履約過程中在建的商品包括在產品、在建工程、尚未完成的研發項目、正在進行的服務等。

(3)企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。

2.在某一時段內履行的履約義務的收入確認。對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。

本期收入=資產負債表日合同的交易價格總額×履約進度-以前會計期間累計已確認的收入

(1)產出法

產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，通常可采用實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的工程進度節點、時間進度、已完工或交付的產品等產出指標確定履約進度。

當選擇的產出指標無法計量控制權已轉移給客戶的商品時，不應采用產出法。

(2)投入法。投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度，通常可采用投入的材料數量、花費的人工工時或機器工時、發生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。當企業從事的工作或發生的投入是在整個履約期間內平均發生時，企業也可以按照直線法確認收入。

產出法下有關產出指標的信息有時可能無法直接觀察獲得，或者企業為獲得這些信息需要花費很高的成本時，可能需要采用投入法來確定履約進度。

對于同一合同下屬于在一時段內履行的履約義務涉及與客戶結算對價的，通常情況下，企業對其已向客戶轉讓商品而有權收取的對價金額應當確認為合同資產或應收賬款，對于其已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，應當按照已收或應收的金額確認合同負債。由于同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示。

企業也可以設置“合同結算”科目(或其他類似科目)，以核算同一合同下屬于在一時段內履行的履約義務涉及與客戶結算對價所產生的合同資產或合同負債，并在此科目下設置“合同結算一一價款結算”科目反映定期與客戶進行結算的金額，設置“合同結算一一收入結轉”科目反映按履約進度結轉的收入金額。資產負債表日，“合同結算”科目的期末余額在借方的，根據其流動性，在資產負債表中分別列示為“合同資產”或“其他非流動資產”項目;期末余額在貸方的，根據其流動性，在資產負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。

由于投入法下的投入指標與企業向客戶轉移商品的控制權之間未必存在直接的對應關系。因此，企業在采用投入法時，應當扣除那些雖然已經發生，但是未導致向客戶轉移商品的投入。實務中，企業通常按照累計實際發生的成本占預計總成本的比例(即，成本法)確定履約進度，累計實際發生的成本包括企業向客戶轉移商品過程中所發生的直接成本和間接成本，如直接人工、直接材料、分包成本以及其他與合同相關的成本。在下列情形下，企業在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發生的成本進行適當的調整：

①已發生的成本并未反映企業履行履約義務的進度

例如，因企業生產效率低下等原因而導致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，不應包括在累計實際發生的成本中，除非企業和客戶在訂立合同時已經預見會發生這些成本并將其包括在合同價款中。

②已發生的成本與企業履行履約義務的進度不成比例

對于施工中尚未安裝、使用或耗用的商品(本段中的商品不包括服務)或材料成本等，當企業在合同開始日就預期將能夠滿足下列所有條件時，應在采用成本法確定履約進度時不包括這些成本：第一，該商品或材料不可明確區分，即不構成單項履約義務;第二，客戶先取得該商品或材料的控制權，之后才接受與之相關的服務;第三，該商品或材料的成本相對于預計總成本而言是重大的;第四，企業自第三方采購該商品或材料，且未深入參與其設計和制造，對于包含該商品的履約義務而言，企業是主要責任人。

（二）在某一時點履行的履約義務

對于不屬于在某一時段內履行的履約義務，應當屬于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷控制權是否轉移時，企業應當考慮下列五個跡象：

1.企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務

2.企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權

3.企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已占有該商品實物

客戶占有了某項商品實物并不意味著其就一定取得了該商品的控制權。

(1)委托代銷安排

企業通常應當在受托方售出商品后，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費確認收入。

(2)售后代管商品安排

售后代管商品是指根據企業與客戶簽訂的合同，企業已經就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，企業仍然繼續持有該商品實物的安排。

在售后代管商品安排下，除了應當考慮客戶是否取得商品控制權的跡象之外，還應當同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權：一是該安排必須具有商業實質，例如，該安排是應客戶的要求而訂立的;二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，例如，將屬于客戶的商品單獨存放在指定地點;三是該商品可以隨時應客戶要求交付給客戶;四是企業不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。

4.企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬

5.客戶已接受該商品

需要強調的是，在上述五個跡象中，并沒有哪一個或哪幾個跡象是決定性的，企業應當根據合同條款和交易實質進行分析，綜合判斷其是否將商品的控制權轉移給客戶以及何時轉移的，從而確定收入確認的時點。此外，企業應當從客戶的角度進行評估，而不應當僅考慮企業自身的看法。

注：以上中級會計考試內容選自張志鳳老師2020年《中級會計實務》授課講義

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