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【每日攻克一大題】

甲公司經董事會和股東大會批準，于2018年1月1日開始對有關會計政策和會計估計作如下變更：

(1)將一項使用壽命不確定的無形資產改為使用壽命有限的無形資產。該無形資產的賬面價值為500萬元。

(2)對某棟以經營租賃方式租出辦公樓的后續計量由成本模式變更為公允價值模式。該辦公樓2018年年初賬面價值為6800萬元，未發生減值，變更日的公允價值為8800萬元。該辦公樓在變更日的計稅基礎與其原賬面價值相同。

(3)將產品質量保證費用由按銷售收入2%計提改按3%計提，2018年銷售收入為50000萬元。

(4)將一項管理用固定資產的預計使用年限由10年改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法。甲公司該管理用固定資產原每年計提折舊額為230萬元(與稅法規定相同)，按8年及雙倍余額遞減法計提折舊時2018年應計提的折舊額為350萬元。變更日該管理用固定資產的計稅基礎與其賬面價值相同。

(5)發出存貨成本的計量由先進先出法改為移動加權平均法。甲公司存貨2018年年初賬面余額為2000萬元，未計提存貨跌價準備。

(6)用于生產產品的無形資產的攤銷方法由直線法改為產量法。甲公司該生產用無形資產2018年年初賬面余額為7000萬元，原每年攤銷700萬元(與稅法規定相同)，累計攤銷額為2100萬元，未發生減值;按產量法計提攤銷，2018年應攤銷800萬元。變更日該無形資產的計稅基礎與其賬面價值相同。

(7)內部研發項目開發費用的處理由直接計入當期損益改為符合條件的資本化。2018年發生符合資本化條件的開發費用為1200萬元。稅法規定，符合資本化條件的開發費用的計稅基礎為其資本化金額的175%。

(8)所得稅的核算由應付稅款法改為資產負債表債務法。

上述變更均符合現行企業會計準則規定，涉及會計政策變更的[除事項(5)]均采用追溯調整法，不存在追溯調整不切實可行的情況;甲公司預計未來期間有足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，適用的所得稅稅率為25%，預計未來期間不會發生變化。

要求：

(1)上述事項中，哪些屬于會計政策變更，哪些屬于會計估計變更(標明序號即可)。

(2)根據資料(2)，計算該棟以經營租賃方式租出辦公樓的后續計量由成本模式變更為公允價值模式，2018年年初調整的遞延所得稅負債金額和留存收益金額。

(3)根據資料(3)，計算此項變更對2018年凈利潤的影響數。

(4)根據資料(4)，計算管理用固定資產會計變更對2018年凈利潤的影響數。

(5)根據資料(6)，計算無形資產攤銷方法變更在2018年應確認遞延所得稅資產的發生額。

(6)根據資料(7)，判斷內部研發項目符合資本化條件的開發費用是否確認遞延所得稅資產并說明理由，若確認遞延所得稅資產，計算其發生額。

【答案】

(1)正確答案 :

事項(2)、(5)、(7)和(8)屬于會計政策變更;事項(1)、(3)、(4)和(6)屬于會計估計變更。

(2)正確答案 :

甲公司出租辦公樓后續計量模式變更導致2018年年初應調增遞延所得稅負債的金額=(8800-6800)×25%=500(萬元)，應調增留存收益的金額=(8800-6800)×(1-25%)=1500(萬元)。

(3)正確答案 :

產品質量保證費用計提比例改變使2018年凈利潤減少=50000×(3%-2%)×(1-25%)=375(萬元)。

(4)正確答案 :

管理用固定資產會計估計變更使2018年凈利潤減少=(350-230)×(1-25%)=90(萬元)。

(5)正確答案 :

無形資產攤銷方法變更在2018年應確認遞延所得稅資產的發生額=(800-700)×25%=25(萬元)。

(6)正確答案 :

2018年度資本化開發費用不確認遞延所得稅資產。雖然該無形資產賬面價值小于計稅基礎，存在可抵扣暫時性差異，但不符合確認遞延所得稅資產的條件，不確認遞延所得稅資產。

解題思路 :

關鍵詞：會計估計變更、會計政策變更的會計處理

解題思路：

事項1，將一項使用壽命不確定的無形資產改為使用壽命有限的無形資產，該變更并不涉及到會計確認、計量基礎和列報項目發生變更，所以屬于會計估計變更。

事項2，將以成本模式計量的投資性房地產轉為以公允價值模式計量的投資性房地產，屬于會計政策變更，其會計處理為：

借：投資性房地產——成本(變更日的公允價值)

       投資性房地產累計折舊

       投資性房地產減值準備(如有涉及)

    貸：投資性房地產

           遞延所得稅負債

           盈余公積

           利潤分配——未分配利潤

事項3，會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。產品質量保證費用計提比例變化，是負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，所以屬于會計估計變更。

事項4，將固定資產的使用年限和折舊方法改變屬于會計估計變更，僅影響本年凈利潤，不需追溯調整，原預計使用年限為10年，現在改為8年，折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法，折舊金額由230萬元改為350萬元，所以本期應當比以前期間多計提折舊120萬元，使凈利潤減少120×(1-25%)=90(萬元)。

事項5，發出存貨計價方法的變更屬于會計政策變更。

事項6，無形資產攤銷方法的改變屬于會計估計變更，改變攤銷方法后，會計攤銷比稅法攤銷多了100萬元，即會計賬面價值小于稅法計稅基礎100萬元，產生了可抵扣暫時性差異100萬元，需要確認遞延所得稅資產25萬元。

事項7，內部研發形成的無形資產產生的暫時性差異不確認遞延所得稅資產，因為無形資產初始確認時借記無形資產，貸記研發支出，不涉及損益類科目，不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，也不是企業合并，屬于不確認遞延所得稅資產的特殊事項。如果確認遞延所得稅資產，則需調整資產、負債的入賬價值，對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，該種情況下不確認相應的遞延所得稅資產。

事項8，所得稅會計核算方法改變屬于會計政策變更。

注：以上中級會計實務主觀題選自《輕松過關1》

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