2014年《中級會計實務》高頻考點：編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目（3）

　　[小編“娜寫年華”]本篇為2014年中級會計職稱考試之《中級會計實務》第二十章“財務報告”第二節高頻考點精講：合并資產負債表，本節內容主要介紹編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目。

　　本篇知識點關系：中級會計實務 >> 第二十章 財務報告 >> 第二節 合并資產負債表 >> 編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目

　　【考情分析】

　　考頻：★★★

　　2009年、2011年綜合，2010年、2013年單選

　　【本節目錄】

　　1.長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理

　　2.內部債權與債務的抵銷處理

　　3.存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷處理

　　4.內部固定資產交易的抵銷處理

　　【高頻考點】：編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目

　　（四）內部固定資產交易的抵銷處理

　　內部固定資產交易是指企業集團內部發生交易的另一方與固定資產有關的購銷業務。對于企業集團內部固定資產交易，根據銷售企業銷售的是產品還是固定資產，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業集團內部企業將自身生產的產品銷售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用；第二種類型是企業集團內部企業將自身的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為固定資產使用；此外，還有另一類型的內部固定資產交易，即企業集團內部企業將自身使用的固定資產出售給企業集團內的其他企業作為普通商品銷售。這種類型的固定資產交易，在企業集團內部發生的情況極少，一般情況下發生的數量也不大。

　　1.在第一種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部的母公司或子公司將自身生產的產品銷售給企業集團內部的其他企業作為固定資產使用，這種類型的內部固定資產交易發生得比較多，也比較普遍。

　　與存貨的情況不同，固定資產的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內部交易形成的固定資產，不僅在該內部固定資產交易發生的當期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產的期間也需要進行抵銷處理。固定資產在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉移到產品價值之中，由于固定資產按原價計提折舊，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產每期計提的折舊費進行相應的抵銷處理。同樣，如果購買企業對該項固定資產計提了固定資產減值準備，由于固定資產減值準備是按原價為基礎進行計算確定的，在固定資產原價中包含未實現內部銷售損益的金額，由此也需要對該內部交易形成的固定資產計提的減值準備進行相應的抵銷處理。

　�。�1）內部交易形成的固定資產在購入當期的抵銷處理。將與內部交易形成的固定資產相關的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業由于該固定資產交易所實現的銷售收入，借記“營業收入”項目，按照其銷售成本，貸記“營業成本”項目，按該固定資產的銷售收入與銷售成本之間的差額（即原價中包含的未實現內部銷售損益的金額），貸記“固定資產——原價”項目。

　　將內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費和累計折舊費予以抵銷。從單個企業來說，對計提折舊進行會計處理時，一方面增加當期的費用或計入相關資產的成本；另一方面形成累計折舊。因此，對內部交易形成的固定資產當期多計提的折舊費抵銷時，應按當期多計提的折舊額，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目（為便于理解，本節有關內部交易形成的固定資產多計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產為購買企業的管理用固定資產，通過“管理費用”項目進行抵銷）。

　�。�2）連續編制合并財務報表時內部交易形成固定資產的抵銷處理。

　�、賹�內部交易形成的固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益抵銷，并調整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現內部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產——原價”項目。東 奧中級會計職稱欄目精選稿件。

　�、趯⒁郧皶�計期間內部交易形成的固定資產多計提的累計折舊抵銷，并調整期初未分配利潤的金額。即按以前會計期間抵銷該內部交易形成的固定資產多計提的累計折舊額，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

　�、蹖⒈酒谟捎谠搩炔拷灰仔纬傻墓潭ㄙY產的多計提的折舊費予以抵銷，并調整本期的累計折舊額。即按本期該內部交易形成的固定資產多計提的折舊額，借記“固定資產——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

　�。�3）內部交易形成的固定資產在清理期間的抵銷處理。

　　固定資產清理時可能出現三種情況：①期滿清理；②超期清理；③提前清理。編制合并財務報表時，應當根據具體情況進行抵銷處理。

　　第一種情況：內部交易形成的固定資產使用壽命屆滿進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業內部交易形成的固定資產實體已不復存在，包含未實現內部銷售損益在內的該內部交易形成的固定資產的價值已全部轉移到用其加工的產品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現內部銷售損益的抵銷問題。從整個企業集團來說，隨著該內部交易形成的固定資產的使用壽命屆滿，其包含的未實現內部銷售損益也轉化為已實現利潤。但是，由于銷售企業因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。為此，必須調整期初未分配利潤。同時，在固定資產進行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的額折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

　　第二種情況：內部交易形成的固定資產超期使用進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，在內部交易形成的固定資產清理前的會計期間，該固定資產仍然包含未實現內部銷售損益的原價及計提的累計折舊，在購買企業的個別資產負債表中列示；銷售企業因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。因此，需要將固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷，并調整期初未分配利潤。同時，由于在該固定資產使用壽命屆滿的會計期間仍然需要計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷，并調整已計提的累計折舊。

　　在內部交易形成的固定資產超期使用未進行清理前，由于該固定資產仍處于使用之中，并在購買企業資產負債表（假定存在預計凈殘值）中列示，因此，必須將該固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益予以抵銷；同時，由于該固定資產的累計折舊仍然是按包含未實現內部損益的原價計提的，因此也必須將其多計提的累計折舊予以抵銷。但由于固定資產超期使用不計提折舊，所以不存在抵銷本期多計提折舊額問題。

　　第三種情況：內部交易形成的固定資產使用壽命未滿提前進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業內部交易形成的固定資產實體已不復存在，因此不存在固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益的抵銷問題。但由于固定資產提前報廢，固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益隨著清理而成為實現的損益。對于銷售企業來說，因該內部交易所實現的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結轉到購買企業對該內部交易形成的固定資產進行清理的會計期間為止。為此，必須調整期初未分配利潤。同時，在固定資產使用壽命未滿進行清理的會計期間仍須計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。東奧中級會計職稱欄目精選稿件。

　　2.在第二種類型的內部固定資產交易的情況下，即企業集團內部企業就將其自用的固定資產出售給集團內部的其他企業，通過抵銷后，使其在合并財務報表中該固定資產原價仍然以銷售企業的原賬面價值反映。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“營業外收入”項目，貸記“固定資產——原價”項目，或借記“固定資產——原價”項目，貸記“營業外支出”項目。

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