2015《稅法》基礎考點：工資、薪金所得的計稅

　　【東奧小編】現階段進入2015年注會基礎備考期，是全面梳理考點的寶貴時期，我們一起來學習2015《稅法》基礎考點：工資、薪金所得的計稅。

　　【內容導航】：

　　(一)工資、薪金所得的一般計稅規則

　　(二)取得全年一次性獎金的征稅問題

　　(三)企業年金、職業年金個人所得稅征收管理的規定

　　(四)工資薪金計稅的幾種特殊情況

　　(五)個人股票期權所得個人所得稅的征稅方法

　　(六)在外商投資企業、外國企業和外國駐華機構工作的中方人員取得的工資、薪金所得的征稅問題有兩個相關規定

　　(七)在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得的征稅問題

　　【所屬章節】：

　　本知識點屬于《稅法》科目第十一章個人所得稅法第三節稅率與應納稅額的計算的內容。

　　【知識點】：工資、薪金所得的計稅

　　(一)工資、薪金所得的一般計稅規則

　　1.應納稅所得額的計算

　　(1)應納稅所得額=月工薪收入-3500元

　　(2)應納稅所得額=月工薪收入-(3500+1300)元

　　外籍、港澳臺在華人員及其他特殊人員附加減除費用1300元：(即月扣除1300+3500=4800元)。

　　2.適用稅率

　　適用七級超額累進稅率，稅率從3%～45%。

　　3.應納稅額計算公式

　　按月計稅：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數=(每月收入額-3500元或4800元)×適用稅率-速算扣除數

　　4.其他規定

　　(1)對企業為員工支付各項免稅之外的保險金，應在企業向保險公司繳付時(即該保險落到被保險人的保險賬戶)并入員工當期的工資收入，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由企業負責代扣代繳;P344(八)。

　　(2)退休人員再任職取得的收入，在減除按《個人所得稅法》規定的費用扣除標準后，按“工資、薪金所得”應稅項目繳納個人所得稅;P350(十八)。

　　(3)住房制度改革期間，按照縣以上人民政府規定的房改成本價向職工售房，職工因支付的房改成本價格低于房屋建造成本價格或市場價格而取得的差價收益，免征個人所得稅。除上述符合規定的情形外，單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工，職工因此實際支付購房款低于該房屋的購置或建造成本，此項少支出的差價部分，按“工資、薪金所得”項目征稅。P343(四)

　　(二)取得全年一次性獎金的征稅問題(能力等級3)

　　1.全年一次性獎金包括內容：是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金。

　　2.基本計稅規則(P341)

　　納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法,由扣繳義務人發放時代扣代繳：

　　(1)先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。

　　(2)將雇員個人當月內取得的全年一次性獎金，按上述第1條確定的適用稅率和速算扣除數計算征稅。

　　3.雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法(P342)

　　(1)雇主為雇員負擔全年一次性獎金部分個人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入，應將雇主負擔的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎金，換算為應納稅所得額后，按照規定方法計征個人所得稅。

　　注意：雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業管理費列支的，在計算企業所得稅時不得稅前扣除。

　　(2)將不含稅全年一次性獎金換算為應納稅所得額的計算方法——分為定額承擔部分稅款和比例承擔部分稅款。

　　①雇主為雇員定額負擔稅款的計算公式：

　　應納稅所得額=雇員取得的全年一次性獎金+雇主替雇員定額負擔的稅款-當月工資薪金低于費用扣除標準的差額

　　②雇主為雇員按一定比例負擔稅款的計算公式：

　　查找不含稅全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數

　　未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入÷12，根據其商數找出不含稅級距對應的適用稅率A和速算扣除數A

　　計算含稅全年一次性獎金

　　應納稅所得額=(未含雇主負擔稅款的全年一次性獎金收入-當月工資薪金低于費用扣除標準的差額-不含稅級距的速算扣除數A×雇主負擔比例)÷(1-不含稅級距的適用稅率A×雇主負擔比例)

　　再用推算出來的應納稅所得額除12找正式計算稅額的稅率B和速算扣除數B;

　　按照找到的稅率B和速算扣除數B計算應納稅額。

　　4.限制性要求

　　在一個納稅年度內，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。

　　雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當月工資、薪金收入合并，按稅法規定繳納個人所得稅。

　　(三)企業年金、職業年金個人所得稅征收管理的規定

　　企業年金是指企業及其職工按照規定，在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度。企業年金主要由個人繳費、企業繳費和年金投資收益三部分組成。職業年金是公職人員的補充養老保險制度。

　　自2014年1月1日起，企業年金、職業年金個人所得稅的計算征收采用“遞延納稅”政策——在年金繳費環節和年金基金投資收益環節暫不征收個人所得稅，將納稅義務遞延到個人實際領取年金的環節：

　　企業年金和職業年金的計稅：

　　計算繳納有標準

　　標準之內稅遞延

　　超過標準要納稅

　　(1)個人負擔標準

　　比例標準：不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準

　　基數標準：個人繳費工資計稅基數為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統計局規定列入工資總額統計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數

　　(2)年金繳費環節

　　對單位根據國家有關政策規定為職工繳付的企業年金或職業年金繳費，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅;個人根據國家有關政策規定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數的4%標準內的部分，暫從個人當期的應納稅所得額中扣除

　　但超過上述規定的標準繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應并入個人當期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅

　　(3)在年金基金投資環節，企業年金或職業年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，暫不征收個人所得稅。

　　(4)年金領取環節，個人達到國家規定的退休年齡領取的企業年金或職業年金，按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅

　　(5)年金具體計稅方法，

　　①按月領取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅

　　②按年或按季領取的年金，則平均分攤計入各月，每月領取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅

　　③一次性領取

　　——12個月分攤——個人因出境定居而一次性領取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領取的年金個人賬戶余額，允許領取人將一次性領取的年金個人賬戶資金或余額按12個月分攤到各月，就其每月分攤額，按規定計算繳納個人所得稅

　　——總額計稅不得分攤——個人除上述特殊原因外一次性領取年金個人賬戶資金或余額的，則不允許采取分攤的方法，而是就其一次性領取的總額，單獨作為一個月的工資薪金所得，計算繳納個人所得稅

　　(四)工資薪金計稅的幾種特殊情況(能力等級3)

　　1.按月分攤所得匯算全年稅額的特殊情況(P344)(六)

　　根據有關稅法規定，對采掘業、遠洋運輸業、遠洋捕撈業的職工取得的工資、薪金所得，可按月預繳，年度終了后30日內，合計其全年工資、薪金所得，再按12個月平均并計算實際應納的稅款，多退少補。其公式為：應納所得稅額=[(全年工資、薪金收入/12-費用扣除標準)×稅率-速算扣除數]×12

　　具體的計算公式可以分解為以下步驟：

　　(1)各月按實際收入計算稅額繳納稅款(看作預繳)。

　　(2)匯總全年收入，并將匯總全年收入除12個月，計算月平均收入。

　　(3)按月平均收入計算月稅額(月平均稅額)。

　　(4)將月平均稅額乘12個月計算全年應納稅額合計數。

　　(5)將全年應納稅額合計數與各月實際繳納稅額合計數比較，多退少補。

　　2.內退(P348)、提前退休(P349)、解除勞動關系(P348)、退職費(P348)取得一次性收入

　　取得一次性補償收入的四者之間的概念差異：

　　內退——內部退養

　　提前退休——未達到法定退休年齡的正式退休

　　解除勞動關系——增效減員脫離關系

　　退職——不具備退休條件，由醫院證明，并經勞動鑒定委員會確認，完全喪失勞動能力的工人，應該退職。

　　(1)內退從原任職單位取得的一次性收入

　　【政策規定】個人辦理內部退養手續后從原任職單位取得的一次性收入，應按辦理內部退養手續后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領取當月的工資薪金合并后，減除當月費用扣除標準，以余額為基數確定適用稅率，再將當月工資薪金加上取得的一次性收入，減去費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。

　　(2)個人提前退休取得一次性補貼收入

　　【政策規定】機關、企事業單位對未達到法定退休年齡、正式辦理提前退休手續的個人，按照統一標準向提前退休工作人員支付一次性補貼，不屬于免稅的離退休工資收入，應按照“工資、薪金所得”項目征收個人所得稅。

　　一次性補貼收入應納稅額={[(一次性補貼收入÷辦理提前退休手續至法定退休年齡的實際月份數)-費用扣除標準]×適用稅率-速算扣除數}×提前辦理退休手續至法定退休年齡的實際月份數。

　　【提示】該項計算不與辦理退休手續當月的工資、薪金所得合并，即照統一標準取得的一次性補貼收入與其當月取得的工資、薪金或其他收入應分別計算個人所得稅。

　　(3)解除勞動關系一次性補償收入

　　【政策規定】個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入(包括經濟補償金、生活補助費和其他補助費用)其收入在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅;超過部分按規定征收個人所得稅。個人領取一次性補償收入時，按政府規定繳納的住房公積金、醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費可予以扣除。

　　企業按國家有關法律規定宣告破產，企業職工從該破產企業取得的一次性安置費收入免征個人所得稅。

　　(4)符合退職條件并按退職費標準領取的退職費

　　【政策規定】國家統一標準發放的退職費免征個人所得稅。

　　個人取得的不符合規定的退職條件和退職費標準的退職費收入，應屬于與其任職、受雇活動有關的工資、薪金性質的所得，應在取得的當月按工資、薪金所得計算繳納個人所得稅。

　　但考慮到作為雇主給予退職人員經濟補償的退職費，通常為一次性發給，且數額較大，以及退職人員有可能在一段時間內沒有固定收入等實際情況，依照稅法有關工資、薪金所得計算征稅的規定，對退職人員一次取得較高退職費收入的，可視為其一次取得數月的工資、薪金收入，并以原每月工資、薪金收入總額為標準，劃分為若干月份的工資、薪金收入后，計算個人所得稅的應納稅所得額及稅額。但按上述方法劃分超過了6個月工資、薪金收入的，應按6個月平均劃分計算。

　　(五)個人股票期權所得個人所得稅的征稅方法(能力等級3)P351

　　企業員工股票期權(以下簡稱股票期權)是指上市公司按照規定的程序授予本公司及其控股企業員工的一項權利，該權利允許被授權員工在未來時間內以某一特定價格購買本公司一定數量的股票。

　　【特別說明】第一，對于公司雇員取得不可交易的股票期權、認股權證與可交易的股票期權、認股權證的計稅規定不同。

　　第二，股票期權、認股權證在行權時的計稅規則有所不同，在2005年7月1日起一致。即：取得股票期權形式的工資薪金所得可與當月取得的工資收入分別繳稅。

　　這部分內容的學習思路：

　　政策沿革：

　　1998年，國稅發〔1998〕9號，個人認購股票等有價證券而從雇主取得的折扣或補貼，在計算繳納個人所得稅時，因一次收入較多，全部計入當月工資、薪金所得計算繳納個人所得稅有困難的，可在報經當地主管稅務機關批準后，自其實際認購股票等有價證券的當月起，在不超過6個月的期限內平均分月計入工資、薪金所得計算繳納個人所得稅。

　　2005年財稅〔2005〕35號，對該股票期權形式的工資薪金所得可區別于所在月份的其他工資薪金所得;員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算

　　自2005年7月1日起執行。《國家稅務總局關于個人認購股票等有價證券而從雇主取得折扣或補貼收入有關征收個人所得稅問題的通知》(國稅發〔1998〕9號)的規定與本通知不一致的，按本通知規定執行。

　　2009年，財稅〔2009〕40號，對上市公司董事、監事、高級管理人員等(以下簡稱上市公司高管人員)轉讓本公司股票在期限和數量比例上存在一定限制，導致其股票期權行權時無足額資金及時納稅問題，對上市公司高管人員取得股票期權在行權時，納稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可自其股票期權行權之日起，在不超過6個月的期限內分期繳納個人所得稅。其他股權激勵方式參照本通知規定執行。

　　【歸納及拓展】

　　1.股票期權、認股權證(股票認購權)的基本計稅規則是一致的——單獨計算所得，并按照在可行權以前須履行工作義務的月份總數(不超過12個月)平均計算;

　　2.計算出稅額原則上一次交清，但是納稅確有困難的(股票期權行權時無足額資金及時納稅)，經主管稅務機關審核，可自其股票期權行權之日起，在不超過6個月的期限內分期繳納個人所得稅。

　　為了方便理解，對于股票期權的涉稅情況圖示如下：

　　第一種，如果取得不可交易的期權、股票認購權的涉稅情況圖示：

　　股票期權、認股權證(股票認購權)形式的工資薪金應納稅所得額=(行權股票的每股市場價-員工取得該股票期權支付的每股施權價)×股票數量

　　應納稅額=(股票期權形式的工資薪金應納稅所得額/規定月份數×適用稅率-速算扣除數)×規定月份數

　　關于規定的月份數：

　　計算稅額的規定月份數——單獨計算稅額公式的規定月份數是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式的工資薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算。上述境內工作期間月份數，包括為取得和行使股票期權而在中國境內工作期間的月份數。

　　第二種，如果取得可公開交易期權、股票認購權涉稅情況如下：

　　第三種：公司雇員以非上市公司股票期權形式取得的工資薪金所得，在計算繳納個人所得稅時，因一次收入較多，可比照全年一次性獎金的征稅辦法(國稅發[2005]9號《國家稅務總局關于調整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》)，計算征收個人所得稅。P343-344

　　(六)在外商投資企業、外國企業和外國駐華機構工作的中方人員取得的工資、薪金所得的征稅問題

　　有兩個相關規定(能力等級3)P344-345

　　1.兩處以上取得工資薪金收入的情況——只能扣除一次生計費。即由雇用單位扣除生計費，派遣單位不能對其重復扣除生計費。P344

　　2.名義工資與實際工資不一致的情況——在能提供有效證明的前提下，按實際工資納稅。P345

　　(七)在中國境內無住所的個人取得工資薪金所得的征稅問題(能力等級3)P345-347

　　首先，關于工資、薪金所得來源地的確定。要明確工資薪金的來源地與支付地是可能存在差異的。

　　其次，在中國境內無住所的個人，我國對其實施稅收管轄權的范圍，隨著其居住時間的增長而擴大。

　　【歸納與說明】

　　(1)在中國境內無住所的個人，我國對其實施稅收管轄權的范圍，隨著其居住時間的增長而擴大。從不足90天(協定期間183天)，到1年，再到5年，隨時間段的增長，應稅所得來源的范圍不斷擴大。具體規則如下圖：

　　2004年7月1日開始實施的計稅公式，更好體現了非居民納稅人的來自境外所得不在我國納稅的原則。明確了境內所得與境外所得在計算上的劃分方法。

　　(2)高管人員執行職務期間，我國境內支付的所得，不分其實際居住在境內或境外，均在我國申報納稅。境外支付的所得，按上述規定的時間衡量是否在我國納稅。

　　【提示】職務期間不論履職地點是在境內境外，在境內工作職責的所得應在我國納稅。在境外為履行在我國工作職責的所得也應在我國納稅。

　　P347對中國境內無住所個人的個人所得稅政策的持續運用問題：

　　對在中國境內無住所，居住超過五年的個人，從第六年起，應當就其來源于中國境內外的全部所得繳納個人所得稅。

　　關于5年期限的具體計算：個人在中國境內居住滿5年，是指個人在中國境內連續居住滿5年，即在連續5年中的每一納稅年度內均居住滿1年。

　　關于個人在華居住滿5年以后納稅義務的確定：個人在中國境內居住滿5年后，從第六年起的以后各年度中，凡在境內居住滿1年的，應當就其來源于境內、境外的所得申報納稅;凡在境內居住不滿1年的，僅就該年內來源于境內的所得納稅。如該個人在第六年起以后的某一納稅年度內在境內居住不足90天，可以按“來源于中國境內的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在境內的機構、場所所負擔的部分，免予申報繳納稅款”的規定確定納稅義務，并從再次居住滿1年的年度起重新計算5年期限。