(2)相關合計處理及舉例

例題：

舉例(A)：甲公司于2016年5月1日自其母公司(S公司)取得B公司80%股權并能夠對B公司實施控制;該項交易中，以2015年12月31日為評估基準日，B公司全部股權經評估確定的價值為12億元，其個別財務報表中凈資產賬面價值為8.5億元，以S公司取得B公司時點確定的B公司有關資產、負債價值為基礎(S公司原購入B公司80%股權時未形成商譽)，考慮B公司后續有關交易事項的影響，2016年5月1日，B公司凈資產價值為9.6億元。甲公司用以支付購買B公司股權的對價為其賬面持有的一項土地使用權，成本為6億元，已攤銷1.5億元，評估價值為8億元，同時該項交易中甲公司另支付現金5億元。當日，甲公司賬面所有者權益項目構成為：股本5億元，資本公積4億元，盈余公積3億元，未分配利潤8.5億元。

問題：甲公司應確認對B公司長期股權投資的成本及其會計處理?

甲公司應進行的會計處理為(單位：億元)：

借：長期股權投資 7.68(9.6*80%)

       累計攤銷 1.5

       資本公積-股本溢價 1.82

    貸：無形資產-土地使用權 6

           銀行存款 5

【解析：本例中甲公司對B公司的合并屬于同一控制下企業合并，按照會計準則規定，該類合并中(同一控制)投資方(甲公司)應當按照合并取得享有被合并方(B公司)賬面凈資產(9.6億元)的份額(80%)確認對被合并方(B公司)的長期股權資(9.6*80%=7.68億元)。該長期股權投資(7.68億元)與所支付對價賬面價值(6-1.5+5=9.5億元)之間的差額(9.5-7.68=1.82億元)應當調整資本公積，資本公積余額(4億)不足的，應當依次調整盈余公積和未分配利潤。

另：(1)確認取得對B公司長期股權投資時，B公司賬面凈資產并非B公司個別報表中的金額，而是以B公司有關資產、負債在最終控制方S公司的賬面價值9.6億元為基礎確定。(2)同一控制下企業合并，長期股權投資的入賬價值(已確定)與所支付對價賬面價值之間的差額全部調整所有者權益(順序依次是：資本公積、盈余公積和未分配利潤)，即：按照權益結合法的原理，不應當產生損益，同時不產生新的商譽。】

舉例(B)：延用A例，假定其他條件不變，甲公司支付對價方式為：定向發行普通股2億股，每股面值1元，2016年5月1日每股收盤價4.5元，本次發行甲公司通過銀行存款支付審計、法律、咨詢服務等費用200萬，支付發行手續費1000萬。

問題：甲公司應確認對B公司長期股權投資的成本及其會計處理?

甲公司應進行的會計處理為(單位：億元)：

借：長期股權投資 7.68(9.6*80%)

    貸：股本 2(2*1)

           資本公積-股本溢價 5.68(7.68-2)

借：管理費用 0.02

       資本公積-股本溢價 0.1

    貸：銀行存款 0.12

【解析：本例中甲公司對B公司的合并屬于同一控制下企業合并，按照會計準則規定，該類合并中(同一控制)投資方(甲公司)應當按照合并取得享有被合并方(B公司)賬面凈資產(9.6億元)的份額(80%)確認對被合并方(B公司)的長期股權資(9.6*80%=7.68億元)。該長期股權投資(7.68億元)與發行股票面值(2*1=2億元)之間的差額(7.68-2=5.68億元)應當調整資本公積(調增)。

另：為證券發行的發行手續費(1000萬元)應直接沖減“資本公積-股本溢價”;其他服務費用(200萬元)應直接計入“管理費用”】

舉例(C)：甲公司于2015年1月1日從丙公司取得其持有的B公司20%股權，能夠對B公司形成重大影響;2016年4月1日支付現金5億元從母公司(S公司)處取得其持有B公司60%的股權并形成控制，該日B公司個別財務報表中凈資產賬面價值8億元，以S公司取得B公司時點確定的B公司有關資產、負債價值為基礎(S公司原購入B公司60%股權時形成商譽5000萬元)，考慮B公司后續有關交易事項的影響，B公司凈資產價值為10億元;截止2016年4月1日，原權益法下長期股權投資賬面價值為1億元(其中：投資成本0.8億，損益調整0.2億，無其他綜合收益及其他資本公積變動)。當日，甲公司賬面所有者權益項目構成為：股本5億元，資本公積4億元，盈余公積3億元，未分配利潤8.5億元。

問題：甲公司應確認對B公司長期股權投資的成本及其會計處理?

甲公司應進行的會計處理為(單位：億元)：

借：長期股權投資 7.5 (10*80%+0.5-1=7.5)

    貸：銀行存款 5

           資本公積-股本溢價 2.5(7.5-5)

借：長期股權投資 1

    貸：長期股權投資-投資成本 0.8

                                -損益調整 0.2

【解析：本例中甲公司通過多次交易形成對B公司的合并屬于同一控制下企業合并，應當按持股比例(20%+60%)計算的合并日(2016年4月1日)應享有被合并方(B公司)所有者權益在最終控制方(S公司)合并財務報表中的賬面價值份額(10億*80%=8億元)以及原合并方形成的商譽(0.5億元)，作為該項投資的初始投資成本(8+0.5=8.5億元);初始投資成本(8.5億元)與其原長期股權投資賬面價值(1億元)加上合并日為取得新的股份所支付對價的現金(5億元)之和(6億元)的差額(2.5億元)，調整資本公積(調增2.5億元)】

舉例(D、E、F、G)：甲公司(增值稅一般納稅人)2016年12月1日從丙公司取得其持有B公司80%股權，形成對B公司的控制，交易前，甲公司和丙公司、B公司不存在關聯方關系;當日B公司可辨認凈資產價值9000萬元，為取得該項股權，甲公司支付給丙公司：(1)現金4000萬元;(2)將一棟辦公大樓轉給丙公司，該辦公大樓于2012年取得，原值3000萬元，截止2016年12月1日已累計計提折舊1200萬元，評估價為2000萬元(不考慮增值稅因素);(3)將一批存貨(庫存商品A)交付丙公司，該批存貨市場售價1000萬元，成本800萬元;(4)將持有丁公司的5%股權轉讓給丙公司，甲公司將該股權作為可供出售金融資產核算，截止2016年12月1日，該項資產公允價值為1200萬元，與賬面價值一致，其中投資成本為1000萬元，公允價值變動200萬元。假定當日所有資產均已交付及辦理完畢權屬變更手續。

問題：甲公司應確認對B公司長期股權投資的成本及其會計處理?在合并報表中應確認的商譽金額?

甲公司應進行的會計處理為(單位：萬元)：

借：固定資產清理 1800

       累計折舊 1200

   貸：固定資產 3000

借：長期股權投資 8370 (4000+2000+1170+1200=8370)

   貸：銀行存款 4000

          主營業務收入 1000

          應交稅費-應交增值稅(銷項稅額) 170

          固定資產清理 1800

          營業外收入 200

          可供出售金融資產-成本 1000

                                      -公允價值變動 200

借：主營業務成本 800

   貸：庫存商品 800

借：其他綜合收益 200

    貸：投資收益 200

在合并報表中應確認的商譽=8370-9000*80%=8370-7200=1170(萬元)

【解析：本例中甲公司通過支付現金、轉讓固定資產、存貨、可供出售金融資產作為對價取得B公司80%股權，交易前各方均不存在關聯方關系，該合并屬于非同一控制下控股合并。購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。本例中，購買方(甲公司)應當按照合并成本(計算公式后附)作為長期股權投資初始投資成本。其中合并成本=支付的現金(4000萬元)+固定資產公允(2000萬元)+存貨公允(1000+170=1170，含增值稅)+可供出售金融資產公允(1200萬元)=8370萬元;固定資產公允(2000萬元)與賬面價值(1800萬元=3000-1200)之間的差額計入“營業外收入”、存貨的賬面成本(800萬元)轉入“主營業務成本”、因可供出售金融資產計入“其他綜合收益”轉入“投資收益”(200萬元)，其原理為：賣資產買股權，以公允定投資成本。】

舉例(H)：續例D，假定其他條件一致，甲公司支付的對價為發行股票1600萬股，2016年12月1日甲公司收盤價為每股5元，當時新發行的股票1600萬元已轉至丙公司，本次發行本次發行甲公司通過銀行存款支付審計、法律、咨詢服務等費用200萬，支付發行手續費500萬。

問題：甲公司應確認對B公司長期股權投資的成本及其會計處理?在合并報表中應確認的商譽金額?

甲公司應進行的會計處理為(單位：萬元)：

借：長期股權投資 8000(1600*5)

    貸：股本 1600

           資本公積-股本溢價 6400

借：管理費用 200

        資本公積-股本溢價 500

     貸：銀行存款 700

在合并報表中應確認的商譽=8000-9000*80%=800(萬元)

【解析：本例中甲公司通過發行股票作為對價取得B公司80%股權，交易前各方均不存在關聯方關系，該合并屬于非同一控制下控股合并，其中合并成本=發行股票的公允價值(1600*5=8000萬元)，按發行股票面值計入“股本”(1600*1=1600萬元)，按其差額計入“資本公積-股本溢價”(1600*4=6400);發行手續費(500萬元)沖減“資本公積-股本溢價”，其他服務費用(200萬元)計入“管理費用”】

舉例(I)：甲公司于2015年1月1日支付銀行存款1000萬元從丙公司取得其持有的B公司20%股權，能夠對B公司形成重大影響;2016年4月1日支付現金4800萬元從乙公司處取得其持有B公司60%的股權，從而形成對B公司的控制，甲公司與丙公司、乙公司均不存在關聯方關系;截止2016年4月1日，原權益法核算的長期股權投資賬面價值1500萬元(投資成本：1000萬元，損益調整400萬元，因B公司可供出售金融資產公允價值變動增加其他綜合收益享有份額100萬元)，該20%股權當時公允價值1600萬元;購買日B公司可辨認凈資產公允價值7500萬元。假定當天股權轉讓手續已完成。

問題：甲公司應確認對B公司長期股權投資的成本及其會計處理?在合并報表中應確認的商譽金額?

甲公司應進行的會計處理為(單位：萬元)：

借：長期股權投資 4800

    貸：銀行存款 4800

借：長期股權投資 1500

    貸：長期股權投資-投資成本 1000

                                -損益調整 400

                                -其他綜合收益 100

個別報表中的長期股權投資初始投資成本=1500+4800=6300(萬元)

在合并報表中應確認的商譽=(1600+4800)-7500*80%=6400-6000=400(萬元)

【解析：本例中甲公司通過多次交易取得B公司80%股權，交易前各方均不存在關聯方關系，該合并屬于非同一控制下控股合并;在個別報表中，應該將購買日(2016年4月1日)之前所持購買方的股權投資的賬面價值(1500萬元)與購買日新增投資成本(4800萬元)之和，作為該項投資的初始投資成本(6300萬元);原權益法下形成的其他綜合收益(100萬元)在個別報表暫時不作處理。】

舉例(J)：甲公司于2015年1月1日支付銀行存款1000萬元從丙公司取得其持有的B公司10%股權，按照可供出售金融資產進行核算;2016年4月1日支付現金7000萬元從乙公司處取得其持有B公司60%的股權，從而形成對B公司的控制，甲公司與丙公司、乙公司均不存在關聯方關系;截止2016年4月1日，原可供出售金融資產賬面價值1100萬元(投資成本：1000萬元，公允價值變動100萬元)，與當日公允價值相同;B公司當時可辨認凈資產公允價值9600萬元。假定當天股權轉讓手續已完成。

問題：甲公司應確認對B公司長期股權投資的成本及其會計處理?在合并報表中應確認的商譽金額?

甲公司應進行的會計處理為(單位：萬元)：

借：長期股權投資 8100

    貸：銀行存款 7000

           可供出售金融資產-成本 1000

                                       - 公允價值變動 100

借：其他綜合收益 100

    貸：投資收益 100

個別報表中的長期股權投資初始投資成本=1100+7000=8100(萬元)

在合并報表中應確認的商譽=8100-9600*70%=1380(萬元)

【解析：本例中甲公司通過多次交易取得B公司80%股權，交易前各方均不存在關聯方關系，該合并屬于非同一控制下控股合并;在個別報表中，長期股權投資的初始投資成本為原公允價值計量的賬面價值(1100萬元)加上購買日取得新的股份所支付對價(7000萬元)的公允價值之和(8100=7000+1100)，購買日之前持及的被購買方的股權涉及其他綜合收益(100萬元)的，轉入當期損益(投資收益)。】

四、應對考試：

長期股權投資對子公司投資的初始計量，成本法和權益法的核算為每年必考的知識點，與合并財務報表、所得稅、金融資產等章節的聯系相當密切。由于篇幅有限，本文僅就取得子公司控制時的初始計量展開分析。在學習過程中，要結合各種股權投資的轉換、個別與合并報表中的異同、所得稅的影響等綜合跨章節練習，既要做到單個知識點的理解和掌握，也要做到跨章節知識點的串聯;遇到不理解的知識點，務必要仔細和反復的聽課，并配合適量的練習;長期股權投資相關知識應盡量做到從知識點可拓展到例題，并從練習題中總結到知識點，兩個方向的相互校對，才能輕松過關。

五、寄語：

今天盡力做的雖然辛苦，但為了發生的都是禮物。他人的總結、技巧和鼓勵只是一個助推器，能讓自己真正飛翔的永遠要靠自己的翅膀;在學習中可以借鑒他人之長，但自己一定要足夠的用心，這個過程可能會很煎熬，但是，成功的喜悅也是最能感動和激勵自己的;用心做好每件事，你便是偉大的!備考注會也是如此，一定要有強大的決心與信心。

注會報名入口開通時間為4月2日—4月28日的，考生們要在4月28日20:00之前完成報名繳費。

文/東奧撰稿人lwl980122