注會會計考點解讀-分析對子公司投資的初始計量

來源：東奧會計在線責編：門瑩2018-04-10 15:46:58

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注冊會計師會計這一科里最難的知識點就是長期股權投資，現在小編用實際案例為大家講解一下，希望你可以理解這里的知識點，做題的時候不會下不去筆。

考試經驗

一、開篇小故事：

在HK，洪興和東星是最有影響力的兩個集團，兩個集團的主營業務都比較類似，主要從事民間借貸、娛樂產業和收取保護基金;2010年初，洪興集團赤資收購了東星集團80%的股份，從而控制了東星集團(注：洪興與東星之前非關聯方，彼此為最大的商業對手);隨著業務的開展，洪興集團下屬TLW子公司董事長MS陳，在集團控股股東MS蔣的配合下，于2012年初通過定向發行股票、支付現金以及固定資產(一棟大廈)和無形資產(三條街道保護基金收取權)從集團處取得東星集團80%的股份，從而控制了東星集團(從而實現了在HK只有一個浩南)。

二、教材相關規定及辨析：

分類	同一控制下企業合并		非同一控制下企業合并		解析
分類	一次交易	多次交易	一次交易	多次交易	解析
長期股權投資的初始投資成本確定	應以：被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額確定	同一次交易確定的初始投資成本	應以：購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行權益性證券的公允價值之和確定	原持有股權投資的賬面價值+新增投資成本之和	（1）
付出資產（承擔負債等）的賬面與公允之差是否確認為當期損益	否；根據借方確認的投資成本與貸方付出資產（承擔負債）的賬面價值、發行股票面值的差額，計入“資本公積-股本溢價”，差額不足的，分別沖減留存收益	否；根據借方新增的長期股權投資與貸方付出資產（承擔負債）的賬面價值、發行股票面值的差額，計入“資本公積-股本溢價”，差額不足的，分別沖減留存收益	是：根據公允價值與賬面價值之差確認當斯損益	是：同一次交易原則	（2）
新購入股權中包含已宣告但未發放的股利	計入“應收股利”，不構成長期股權投資成本	計入“應收股利”，不構成長期股權投資成本	計入“應收股利”，不構成長期股權投資成本	計入“應收股利”，不構成長期股權投資成本	（3）
發行股票中的“審計費”“法律服務”“評估咨詢”等中介費用	計入“管理費用”	計入“管理費用”	計入“管理費用”	計入“管理費用”	（4）
與發行股票直接相關的“發行費用”	沖減“資本公積-股本溢價”	沖減“資本公積-股本溢價”	沖減“資本公積-股本溢價”	沖減“資本公積-股本溢價”	（5）
是否確認“商譽”及確認金額	合并報表中確認商譽金額與原最終控制方而言的商譽一致（可能無商譽）	同“一次交易”原則	合并報表“商譽”=長投初始投資成本-占被投資方可辨認凈資產公允價值的份額	同“一次交易”原則	（6）
原權益法下確認的“其他綜合收益”“資本公積-其他資本公積”是否轉為“投資收益”	不適用	個別報表：不調整；合并報表：沖減前期比較報表對應金額	不適用	個別報表：不調整；合并報表：轉入“投資收益”	（7）
原可供出售金融資產公允價值變動形成的“其他綜合收益”是否轉為“投資收益”	不適用	個別報表：不調整；合并報表：沖減前期比較報表對應項目	不適用	個別報表：轉入“投資收益”；合并報表：無需調整	（8）

解析(1)：

同一控制下個別報表中：長期股權投資的金額為固定公式(最終方合并財務報表賬面*新的合并方持股比例+原商譽<如有>)，即借方金額確定，而多次交易新增長股成本根據上述總金額減去原來的賬面倒擠即可。

非同一控制下個別報表中：長期股權投資的金額根據付出對價的公允確定，即貸方金額確定。

解析(2)：

同一控制下個別報表中：不確認賬面與公允的差額，長期股權投資成本與貸方金額(出售資產、承擔債務、發行股票面值)的差全部計入“資本公積-股本(資本)溢價”，“資本公積”不足的，分別沖減留存收益。

非同一控制下個別報表中：付出對價的賬面與公允之差視同終止確認相關資產、負債(出售);付出對價是現金的賬面與公允相等、付出對價為存貨的按公允價值確認“主營(其他)業務收入”和“應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)”、付出對價是固定資產的通過“固定資產清理”核算，其賬面與公允之差計入“營業外收入(支出)”、付出對價是無形資產的，其賬面與公允之差計入“營業外收入(支出)”、付出對價是持有其他公司股權的，視為出售，原持有金融資產賬面與公允之差計入“投資收益”，原計入“其他綜合收益”的金額轉入“投資收益”。

解析(3)：

新購入股權支付的價款中包含的已宣告但未發放的現金股利均通過“應收股利”核算。

解析(4)：

如果以發行權益性證券作為合并對價的，相關審計、法律服務、評估咨詢等中介費用均計入“管理費用”。

解析(5)：

如果以發行權益性證券作為合并對價的，發生的與發行證券直接相關的發行費用均應沖減“資本公積-股本溢價”。

解析(6)：

同一控制下合并報表中：不產生新的商譽，商譽金額與原合并方合并報表中確認的商譽金額完全相等(如原合并方合并時未產生商譽，則新的合并方在合并報表中的商譽金額為零。)

非同一控制下合并報表中：商譽=長期股權投資成本-投資方占被投資方購買日可辨認凈資產公允價值的份額;其中，多次交易形成非同一控制下控股合并的，原權益法下個別報表中“長期投資投資”賬面金額，在合并報表中要調整為公允價值。

解析(7)：

同一控制下：原采用權益法核算確認的“其他綜合收益”“資本公積-其他資本公積”在個別報表中不用轉到“投資收益”;在合并報表中應沖減前期比較合并報表中的相關金額。

非同一控制下：原采用權益法核算確認的“其他綜合收益”“資本公積-其他資本公積”在個別報表中不用轉到“投資收益”;在合并報表中應轉入“投資收益”。

解析(8)：

同一控制下：原采用金融資產(可供出售金融資產)核算確認的“其他綜合收益”在個別報表中不用轉到“投資收益”;在合并報表中應沖減前期比較合并報表中的相關金額。

非同一控制下：原采用金融資產(可供出售金融資產)核算確認的“其他綜合收益”在個別報表中轉到“投資收益”;在合并報表中不用再轉。

三、總結的表格

(1)根據影響和控制程度對股權投資的分類：

影響和控制程度	投資形式	投資方與被投資方法人是否獨立	對被投資方相關活動的影響	初始計量	已宣告但未發放的股利是否計入投資成本	初始交易費用是否計入投資成本	后續計量方法
不能形成控制，共同控制或重大影響	二級市場購買股份	是	無	交易性金融資產、以公允金融資產、可供出售金融資產	否	交易性金融資產計入“投資收益”，其他計入成本	公允價值計量
能夠形成重大影響	聯營企業投資	是	有影響力，但是較小	長期股權投資-投資成本	否	計入“長期股權投資-投資成本”；與發行權益性證券直接相關的費用沖減“資本公積-股本溢價”	權益法
能夠形成共同控制	合營企業投資	是	能與其他方形成唯一的共同控制組合，不能單獨主導	長期股權投資-投資成本	否	計入“長期股權投資-投資成本”；與發行權益性證券直接相關的費用沖減“資本公積-股本溢價”	權益法
形成控股合并的控制	母子公司	是	可以單獨主導被投資方相關活動	長期股權投資	否	計入“管理費用”；與發行權益性證券直接相關的費用沖減“資本公積-股本溢價”	成本法