2015《會計》綜合題易考點：非同一控制下企業合并的處理原則

　　【東奧小編】現階段進入2015年注會強化提高沖刺備考期，為幫助考生們在最后階段提高備考效率，我們根據2015年注冊會計師考試大綱為考生們總結了《會計》科目的選擇題和綜合題易考點，下面我們一起來復習2015《會計》綜合題易考點：非同一控制下企業合并的處理原則。

　　本考點能力等級：

　　能力等級 3—— 綜合運用能力

　　考生應當在理解基本理論、基本原理和相關概念的基礎上，在比較復雜的職業環境上，堅守職業價值觀、遵循職業道德、堅持職業態度，綜合運用相關專業學科知識和職業技能解決實務問題。

　　本知識點屬于《會計》科目第二十五章企業合并第三節非同一控制下企業合并的處理的內容。

　　綜合題易考點：非同一控制下企業合并的處理原則

　　基本原則是購買法。

　　即將企業合并視為購買企業以一定的價款購進被并企業的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被并企業的凈資產，將投資成本(購買價格)超過凈資產公允價值的差額確認為商譽的會計處理。

　　(一)確定購買方

　　非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。

　　(二)確定購買日

　　購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。

　　同時滿足以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：

　　1.企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。

　　2.按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

　　3.參與合并各方已辦理了必要的財產產權交接手續。

　　4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。

　　5.購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。

　　(三)確定企業合并成本

　　企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值。

　　【提示】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當企業合并合同或協議中規定視未來或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。

　　購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。根據《企業會計準則——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第22號——金融工具列報》以及其他相關準則的規定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益;

　　符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權利確認為一項資產。

　　非同一控制下企業合并中發生的與企業合并相關的費用與同一控制下企業合并的會計處理相同。

　　(四)企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配

　　1.合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產(不僅限于被購買方原已確認的資產)，其所帶來的未來經濟利益預期很可能流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。

　　2.企業合并中取得的無形資產的確認。

　　非同一控制下的企業合并中，購買方在對企業合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：

　　(1)源于合同性權利或其他法定權利;

　　(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。

　　3.合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認為負債并按照公允價值計量。

　　4.合并中取得的被購買方的或有負債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。

　　【提示】2013年上市公司年報會計監管報告關于“企業合并中遞延所得稅的確認”

　　企業合并中，購買方按照會計準則規定的原則確認和計量合并中取得的被購買方的資產、負債在購買方財務報表中的價值可能與其計稅基礎之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認問題。常見的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業合并中，購買方取得的被購買方可辨認資產在購買方的合并報表中按照購買日的公允價值確認和計量，但這些資產的計稅基礎未發生變化。

　　由于通常情況下資產的公允價值大于其計稅基礎，上述差異大多為應納稅暫時性差異，應按照會計準則的規定確認遞延所得稅負債。此外，以吸收合并方式進行的同一控制下企業合并，在合并不滿足稅法規定的免稅條件時，合并方取得的被合并方資產的計稅基礎應調整為該等資產的公允價值，與會計上按照同一控制下企業合并原則確認的賬面價值之間存在差異。由于通常情況下資產的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎，上述差異為可抵扣暫時性差異，應按照會計準則的規定確認遞延所得稅資產。

　　(五)企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理

　　1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

　　2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：

　　(1)對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;

　　(2)經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益(營業外收入)，并在會計報表附注中予以說明。

　　(六)企業合并成本或合并中取得的有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況

　　企業合并發生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業合并進行確認和計量。

　　購買日后12個月內對原確認的暫時價值進行調整的，視同在購買日進行的確認和計量，即進行追溯調整。

　　(七)購買日合并財務報表的編制

　　企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債應當以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的借方差額，在合并資產負債表中確認為商譽;貸方差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表盈余公積和未分配利潤。