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我國稅收抵免制度

【所屬章節(jié)】

第三章 國際稅收

【知識(shí)點(diǎn)】我國稅收抵免制度

我國稅收抵免制度

（一）基本規(guī)則

1.直接抵免

居民企業(yè)以及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：

（1）居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得；

（2）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

2.間接抵免

居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在企業(yè)所得稅稅法規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。

（二）境外所得的范圍和抵免辦法

1.納稅人境外所得的范圍

（1）居民企業(yè)（包括按境外法律設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國，被判定為中國稅收居民的企業(yè)）可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。

（2）非居民企業(yè)（外國企業(yè)）在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)（場所）可以就其取得的發(fā)生在境外，但與該機(jī)構(gòu)（場所）有實(shí)際聯(lián)系的所得直接繳納的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進(jìn)行抵免。

2.抵免辦法

（1）直接抵免

解釋：企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。

適用范圍：主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。

（2）間接抵免

解釋：境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國的應(yīng)納稅額中抵免。

適用范圍：我國居民企業(yè)（母公司）的境外子公司在所在國（地區(qū)）繳納企業(yè)所得稅后，將稅后利潤的一部分作為股息、紅利分配給該母公司，子公司在境外就其應(yīng)稅所得實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額中按母公司所得股息占全部稅后利潤之比的部分即屬于該母公司間接負(fù)擔(dān)的境外企業(yè)所得稅稅額。

（三）境外所得稅額抵免計(jì)算的基本項(xiàng)目

1.企業(yè)應(yīng)按照稅法的有關(guān)規(guī)定準(zhǔn)確計(jì)算下列當(dāng)期與抵免境外所得稅有關(guān)的項(xiàng)目后，確定當(dāng)期實(shí)際可抵免分國（地區(qū)）別的境外所得稅稅額和抵免限額：

（1）境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額（境內(nèi)應(yīng)納稅所得額）和分國（地區(qū)）別的境外所得的應(yīng)納稅所得額（境外應(yīng)納稅所得額）；

（2）分國（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額；

（3）分國（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。

2.自2017年1月1日起，企業(yè)可以選擇“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”或者“不分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”計(jì)算其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，并按照有關(guān)規(guī)定計(jì)算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。

（四）境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

1.確認(rèn)境外所得的實(shí)現(xiàn)年度

（1）企業(yè)來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得，若實(shí)際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤分配決定的日期不在同一納稅年度的，應(yīng)按被投資方作出利潤分配日所在的納稅年度確認(rèn)境外所得。

（2）企業(yè)來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，若未能在合同約定的付款日期當(dāng)年收到上述所得，仍應(yīng)按合同約定付款日期所屬的納稅年度確認(rèn)境外所得。

（3）企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時(shí)，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計(jì)算。

2.境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算思路

（1）根據(jù)稅法規(guī)定確定的境外所得，在計(jì)算適用境外稅額直接抵免的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)為將該項(xiàng)境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計(jì)算后的境外稅前所得。

（2）直接繳納稅額還原后的所得中屬于股息、紅利所得的，在計(jì)算適用境外稅額間接抵免的境外所得時(shí)，應(yīng)再將該項(xiàng)境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額還原計(jì)算，即該境外股息、紅利所得應(yīng)為境外股息、紅利稅后凈所得與就該項(xiàng)所得直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額之和。

（3）對上述稅額還原后的境外稅前所得，應(yīng)再就計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時(shí)已按稅法規(guī)定扣除的有關(guān)成本費(fèi)用中與境外所得有關(guān)的部分進(jìn)行對應(yīng)調(diào)整扣除后，計(jì)算為境外應(yīng)納稅所得額。

3.居民企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

（1）居民企業(yè)應(yīng)就其來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，扣除按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定計(jì)算的與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。

（2）在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、境外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外［分國（地區(qū)）別］應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進(jìn)行分?jǐn)偤罂鄢?/p>

4.境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算

（1）居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。

（2）在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，選擇“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”計(jì)算其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

（五）可予抵免境外所得稅稅額的確認(rèn)

可予抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。

1.不應(yīng)作為可抵免境外所得稅稅額的情形：

（1）按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯(cuò)繳或錯(cuò)征的境外所得稅稅款；

（2）按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；

（3）因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；

（4）境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實(shí)際返還或補(bǔ)償?shù)木惩馑枚惗惪睿?/p>

（5）按照我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款；

（6）按照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

2.可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為：

（1）企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定計(jì)算而繳納的稅額。

（2）繳納的屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國家，對于企業(yè)所得稅的稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對企業(yè)凈所得征收的稅額。

（3）限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額。稅收抵免旨在解決重復(fù)征稅問題，僅限于企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已實(shí)際繳納的稅額（除另有饒讓抵免或其他規(guī)定外）。

（4）可抵免的企業(yè)所得稅稅額，若是稅收協(xié)定非適用所得稅項(xiàng)目，或來自非協(xié)定國家的所得，無法判定是否屬于對企業(yè)征收的所得稅稅額的，應(yīng)層報(bào)國家稅務(wù)總局裁定。

3.可抵免境外所得稅稅額的換算

若企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負(fù)擔(dān)的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計(jì)算可予抵免的境外稅額時(shí)，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應(yīng)按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對應(yīng)的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算。

（六）適用間接抵免的外國企業(yè)持股比例的計(jì)算層級(jí)

1.含義

境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項(xiàng)分得的股息性質(zhì)的所得間接負(fù)擔(dān)的部分，在我國的應(yīng)納稅額中抵免。

2.適用范圍

居民企業(yè)（跨國母子公司）從其符合規(guī)定“持股條件”的境外子公司取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得，即跨國母子公司之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得。

3.多層間接抵免法

除另有規(guī)定外，由居民企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國企業(yè)，限于符合以下持股方式的五層外國企業(yè)：

（1）第一層：單一居民企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)；

（2）第二層至第五層：單一上一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由該企業(yè)直接持有或通過一個(gè)或多個(gè)符合規(guī)定持股方式的外國企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國企業(yè)。

（七）境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額的計(jì)算

居民企業(yè)在用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時(shí)，其取得的境外投資收益實(shí)際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計(jì)持股20%以上（含20%）的規(guī)定層級(jí)的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計(jì)算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計(jì)算公式如下：

本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額=(本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額)×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）/本層企業(yè)所得稅后利潤額

1.公式中：

（1）本層企業(yè)是指實(shí)際分配股息（紅利）的境外被投資企業(yè)。

（2）本層企業(yè)就利潤和投資收益所實(shí)際繳納的稅額是指，本層企業(yè)按所在國稅法就利潤繳納的企業(yè)所得稅和在被投資方所在國就分得的股息等權(quán)益性投資收益被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。

（3）符合規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額是指該層企業(yè)由于從下一層企業(yè)分回股息（紅利）而間接負(fù)擔(dān)的由下一層企業(yè)就其利潤繳納的企業(yè)所得稅稅額。

（4）本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）是指該層企業(yè)向上一層企業(yè)實(shí)際分配的扣繳預(yù)提所得稅前的股息（紅利）數(shù)額。

（5）本層企業(yè)所得稅后利潤額是指該層企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤總額減去就其利潤實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅后的余額。

2.每一層企業(yè)從其持股的下一層企業(yè)在一個(gè)年度中分得的股息（紅利），若是由該下一層企業(yè)不同年度的稅后未分配利潤組成，則應(yīng)按該股息（紅利）對應(yīng)的每一年度未分配利潤，分別計(jì)算就該項(xiàng)分配利潤間接負(fù)擔(dān)的稅額；按各年度計(jì)算的間接負(fù)擔(dān)稅額之和，即為取得股息（紅利）的企業(yè)該年度中分得的股息（紅利）所得間接負(fù)擔(dān)的所得稅額。

3.境外第二層及以下層級(jí)企業(yè)歸屬不同國家的，在計(jì)算居民企業(yè)負(fù)擔(dān)境外稅額時(shí)，均以境外第一層企業(yè)所在國（地區(qū)）為國別劃分進(jìn)行歸集計(jì)算，而不論該第一層企業(yè)的下層企業(yè)歸屬何國（地區(qū)）。

（八）抵免限額的計(jì)算

1.抵免限額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額計(jì)算公式為：

某國（地區(qū)）所得稅抵免限額=境內(nèi)、境外所得依照所得稅法和條例規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額/境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額

該公式可以簡化成：

某國（地區(qū)）所得稅抵免限額=來源于某國的（稅前）應(yīng)納稅所得額×國內(nèi)稅率

2.適用稅率

（1）中國境內(nèi)、境外所得依照《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額的稅率是25%，即使企業(yè)境內(nèi)所得按稅收法規(guī)規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的，在進(jìn)行境外所得稅額抵免限額計(jì)算中的中國境內(nèi)、境外所得應(yīng)納稅總額所適用的稅率也應(yīng)為25%。

（2）符合規(guī)定的高新技術(shù)企業(yè)其來源于境外的所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。

3.非實(shí)際虧損額

企業(yè)在同一納稅年度的境內(nèi)外所得加總為正數(shù)的，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分（非實(shí)際虧損額），今后在該分支機(jī)構(gòu)的結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制。即：

（1）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)的非實(shí)際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（2）如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過企業(yè)盈利額部分的非實(shí)際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

（九）稅收饒讓抵免

居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實(shí)際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。

（十）簡易辦法計(jì)算抵免

采用簡易辦法須遵循“分國（地區(qū)）不分項(xiàng)”原則。適用簡易辦法計(jì)算抵免的兩種情況：

1.定率計(jì)算

2.“白名單”

（十一）境外所得稅抵免時(shí)應(yīng)納所得稅額的計(jì)算

企業(yè)抵免境外所得稅額后實(shí)際應(yīng)納所得稅額的計(jì)算公式：

企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額=企業(yè)境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額?企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額?境外所得稅抵免額

公式中抵免優(yōu)惠稅額是指企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。境外所得稅抵免額是指按照規(guī)定計(jì)算的境外所得稅額在抵免限額內(nèi)實(shí)際可以抵免的稅額。

注：以上內(nèi)容選自張泉春老師《稅法二》高效基礎(chǔ)班授課講義

（本文為東奧會(huì)計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）