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我國(guó)對(duì)外簽署稅收協(xié)定典型條款

【所屬章節(jié)】

第三章 國(guó)際稅收

【知識(shí)點(diǎn)】我國(guó)對(duì)外簽署稅收協(xié)定典型條款

我國(guó)對(duì)外簽署稅收協(xié)定典型條款

（一）稅收居民

在本協(xié)定中，“締約國(guó)一方居民”是指按照該締約國(guó)法律，由于住所、居所、成立地、管理機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人，并且包括該締約國(guó)及其行政區(qū)或地方當(dāng)局。

1.加比規(guī)則

同一人有可能同時(shí)為締約國(guó)雙方居民。為了解決這種情況下個(gè)人最終居民身份的歸屬，稅收協(xié)定普遍采取“加比規(guī)則”，加比規(guī)則的使用是有先后順序的，只有當(dāng)使用前一標(biāo)準(zhǔn)無法解決問題時(shí)，才使用后一標(biāo)準(zhǔn)。公司及其他團(tuán)體的雙重居民身份沖突協(xié)調(diào)規(guī)則，一般以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為依據(jù)判定。有些協(xié)定沒有加比原則，需要根據(jù)協(xié)定條款的其他規(guī)定，如根據(jù)協(xié)商條款進(jìn)行處理。

2.雙重居民身份下最終居民身份的判定

3.公司及其他團(tuán)體居民身份判定依據(jù)

實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地，是指實(shí)質(zhì)上作出有關(guān)企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)關(guān)鍵性的管理與商業(yè)決策之地。通常理解為最高層人員如董事會(huì)作出決策所在地。一個(gè)實(shí)體可以有多個(gè)管理機(jī)構(gòu)所在地，但是只能有一個(gè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)

1.常設(shè)機(jī)構(gòu)主要用來確定企業(yè)是否在某國(guó)或地區(qū)具有納稅義務(wù)，從而使該國(guó)或地區(qū)能對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得進(jìn)行征稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則不僅是征稅的前提條件，還是辨別應(yīng)稅所得征收方式的基礎(chǔ)。一般來說，對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得要按照常設(shè)機(jī)構(gòu)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅，對(duì)不歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得則按照其他條款處理。

2.常設(shè)機(jī)構(gòu)，是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。常設(shè)機(jī)構(gòu)包括：管理場(chǎng)所；分支機(jī)構(gòu)；辦事處；工廠；車間（作業(yè)場(chǎng)所）；礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者其他開采自然資源的場(chǎng)所。

（1）一般常設(shè)機(jī)構(gòu)

一般常設(shè)機(jī)構(gòu)是具有固定性、持續(xù)性和經(jīng)營(yíng)性的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，但不包括從事協(xié)定所列舉的專門從事準(zhǔn)備性、輔助性活動(dòng)的機(jī)構(gòu)。即締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方僅由于倉(cāng)儲(chǔ)、展覽、采購(gòu)及信息收集等活動(dòng)的目的設(shè)立的具有準(zhǔn)備性或輔助性的固定場(chǎng)所，不應(yīng)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（2）工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)

包括建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，但僅以該工地、工程或活動(dòng)連續(xù)達(dá)到規(guī)定時(shí)間（通常為6個(gè)月）以上的為限，未達(dá)到該規(guī)定時(shí)間的則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（3）勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)

“締約國(guó)一方企業(yè)通過雇員或者其他人員，在締約國(guó)另一方為同一個(gè)項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何__個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過__天/月為限，未達(dá)到該規(guī)定時(shí)間的則不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。”不同協(xié)定對(duì)時(shí)間長(zhǎng)度的計(jì)算方法有所不同，通常為任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過6個(gè)月或183天。

（4）代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)

當(dāng)一個(gè)人（除稅收協(xié)定規(guī)定的獨(dú)立代理人外）在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國(guó)一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（三）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

1.締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該國(guó)征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在另一國(guó)征稅，但應(yīng)僅以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。

2.稅收協(xié)定規(guī)定，只有在構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，來源國(guó)才有權(quán)對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅。因此營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款是與“常設(shè)機(jī)構(gòu)”密切相關(guān)的條款。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”條款主要起界定作用，明確哪些活動(dòng)在何種情況下構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，從而確定來源國(guó)擁有對(duì)該“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的征稅權(quán)。而“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”條款是指一旦構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，企業(yè)從事跨國(guó)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的利潤(rùn)如何在國(guó)家間劃分征稅權(quán)。

（四）國(guó)際運(yùn)輸——海運(yùn)和空運(yùn)

1.我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定，大多數(shù)采用居民國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)原則。一般表述為：“締約國(guó)一方企業(yè)以船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的利潤(rùn)，應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅”。

2.部分協(xié)定采用總機(jī)構(gòu)所在國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)原則，部分協(xié)定采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)原則，部分協(xié)定采用總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)原則。

（五）股息

“股息”是指根據(jù)股份或非債權(quán)關(guān)系分享利潤(rùn)的權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤(rùn)的公司是其居民的締約國(guó)法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得。簡(jiǎn)單來說，股息是被投資公司所作的利潤(rùn)分配，股息支付不僅包括每年股東會(huì)議所決定的利潤(rùn)分配，也包括其他貨幣或具有貨幣價(jià)值的收益分配。股息還包括締約國(guó)按防止資本弱化的規(guī)定調(diào)整為股息的“利息”。

（1）我國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中明確了居民國(guó)和來源國(guó)對(duì)股息都有征稅權(quán)，來源國(guó)即指分配股息的公司所在國(guó)。

（2）一般而言，來源國(guó)基于稅收協(xié)定對(duì)股息所得實(shí)行限制性稅率，具體稅率規(guī)定如下：

①在受益所有人是公司（合伙企業(yè)除外），并直接擁有支付股息公司至少25%資本的情況下，不應(yīng)超過股息總額的5%。

②在其他情況下，不應(yīng)超過股息總額的10%。

（3）適用優(yōu)惠稅率股息的范圍

①適用低稅率的股息，應(yīng)屬于符合條件的受益所有人擁有資本比例達(dá)到25%以上的期間的利潤(rùn)所形成的股息。

②非居民直接擁有中國(guó)居民公司資本比例在取得股息前連續(xù)12個(gè)月以內(nèi)任何時(shí)候均至少達(dá)到25%的，可以享受該協(xié)定待遇。

③如分配的股息涉及12個(gè)月以前的企業(yè)未分配利潤(rùn)，則不再考慮股息受益所有人在所分配利潤(rùn)所屬年度的持股比例是否滿足要求。

（六）利息

“利息”是指從各種債權(quán)取得的所得，無論其有無抵押擔(dān)保或者是否有權(quán)分享債務(wù)人的利潤(rùn)；特別是從公債、債券或者信用債券取得的所得，包括其溢價(jià)和獎(jiǎng)金。由于延期支付所處的罰款，不應(yīng)視為利息。

（七）特許權(quán)使用費(fèi)

“特許權(quán)使用費(fèi)”是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，專利，商標(biāo)，設(shè)計(jì)或模型，圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)；也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)所支付的作為報(bào)酬的各種款項(xiàng)。

（八）轉(zhuǎn)讓主要由不動(dòng)產(chǎn)組成的公司股權(quán)

1.我國(guó)簽訂的部分稅收協(xié)定中規(guī)定，轉(zhuǎn)讓一個(gè)公司股份取得的收益，該公司的財(cái)產(chǎn)又主要直接或間接由位于一方的不動(dòng)產(chǎn)所組成，可以在不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)征稅。

2.還有部分稅收協(xié)定規(guī)定，締約國(guó)一方居民轉(zhuǎn)讓股份或類似權(quán)益（比如合伙企業(yè)或信托中的權(quán)益）取得的收益，如果轉(zhuǎn)讓前365天內(nèi)的任一時(shí)間，該股份或類似權(quán)益超過50%的價(jià)值直接或間接來自于位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)，可以在該締約國(guó)另一方征稅。

（九）轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)（主要由不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成的股權(quán)除外）

轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)組成的公司股份以外的其他股票取得的收益，該項(xiàng)股票又相當(dāng)于參與締約國(guó)一方居民公司的股權(quán)的25%的，可以在該締約國(guó)征稅。

（十）受雇所得（非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)）

1.受雇所得的一般征稅原則，即應(yīng)在締約國(guó)一方居民個(gè)人從事受雇活動(dòng)的所在國(guó)（地區(qū)）征稅。（來源國(guó)擁有優(yōu)先征稅權(quán)）

2.受雇所得要在來源國(guó)（即勞務(wù)發(fā)生國(guó)）獲得免稅待遇必須同時(shí)具備三個(gè)條件，反之，只要有一個(gè)條件未符合，就構(gòu)成在來源國(guó)的納稅義務(wù)。（來源國(guó)應(yīng)給予免稅，居民國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)）

這三個(gè)條件是：

（1）居民個(gè)人在有關(guān)歷年中或會(huì)計(jì)（財(cái)政、納稅）年度中或任何12個(gè)月（任何365天）中在該締約國(guó)另一方停留連續(xù)或累計(jì)不超過183天；

（2）該項(xiàng)報(bào)酬由并非該締約國(guó)另一方居民的雇主支付或代表雇主支付；

（3）該項(xiàng)報(bào)酬不是由雇主設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。

（十一）藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員

1.藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員從事個(gè)人活動(dòng)所取得的所得，由活動(dòng)所在國(guó)征稅。

2.藝術(shù)家或運(yùn)動(dòng)員由于雇傭關(guān)系取得的歸屬于其他人（包括公司）的所得，也由活動(dòng)所在國(guó)征稅。

3.藝術(shù)家或運(yùn)動(dòng)員從事政府間的文化交流或者是由政府或其地方當(dāng)局公共基金資助進(jìn)行的表演活動(dòng)取得的所得，活動(dòng)所在國(guó)應(yīng)予以免稅。

（十二）《中新協(xié)定》的修訂

1.不具有法人資格的中外合作辦學(xué)機(jī)構(gòu)，以及中外合作辦學(xué)項(xiàng)目中開展教育教學(xué)活動(dòng)的場(chǎng)所構(gòu)成稅收協(xié)定締約對(duì)方居民在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。常設(shè)機(jī)構(gòu)條款中關(guān)于勞務(wù)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的表述為“在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月”的，按照“在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過183天”的表述執(zhí)行。

2.關(guān)于海運(yùn)和空運(yùn)條款

締約國(guó)一方企業(yè)以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)從締約國(guó)另一方取得的收入，在締約國(guó)另一方免予征稅。

屬于國(guó)際運(yùn)輸收入：

（1）從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入，是指企業(yè)以船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)客運(yùn)或貨運(yùn)取得的收入，以及以程租、期租形式出租船舶或以濕租形式出租飛機(jī)（包括所有設(shè)備、人員及供應(yīng)）取得的租賃收入；

（2）下列與國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)緊密相關(guān)的收入應(yīng)作為國(guó)際運(yùn)輸收入的一部分：①為其他國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)代售客票取得的收入；②從市區(qū)至機(jī)場(chǎng)運(yùn)送旅客取得的收入；③通過貨車從事貨倉(cāng)至機(jī)場(chǎng)、碼頭或者后者至購(gòu)貨者間的運(yùn)輸，以及直接將貨物發(fā)送至購(gòu)貨者取得的運(yùn)輸收入；④僅為其承運(yùn)旅客提供中轉(zhuǎn)住宿而設(shè)置的旅館取得的收入；

（3）非專門從事國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的企業(yè)，以其擁有的船舶或飛機(jī)經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得的收入。

不屬于國(guó)際運(yùn)輸收入：

企業(yè)從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機(jī)，以及使用、保存或出租用于運(yùn)輸貨物或商品的集裝箱（包括拖車和運(yùn)輸集裝箱的有關(guān)設(shè)備）等租賃業(yè)務(wù)取得的收入。

3.有關(guān)合伙企業(yè)及其他類似實(shí)體（簡(jiǎn)稱“合伙企業(yè)”）適用稅收協(xié)定的問題，應(yīng)按以下原則執(zhí)行：

（1）依照中國(guó)法律在中國(guó)境內(nèi)成立的合伙企業(yè)，其合伙人為稅收協(xié)定締約對(duì)方居民的，該合伙人在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得被締約對(duì)方視為其居民的所得的部分，可以在中國(guó)享受協(xié)定待遇。

（2）依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的合伙企業(yè)，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來源于中國(guó)境內(nèi)所得的，是中國(guó)企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)納稅人。除稅收協(xié)定另有規(guī)定的以外，只有當(dāng)該合伙企業(yè)是締約對(duì)方居民的情況下，其在中國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的所得才能享受協(xié)定待遇。

注：以上內(nèi)容選自張泉春老師《稅法二》高效基礎(chǔ)班授課講義

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