固定資產(chǎn)在使用過程中，一般會(huì)發(fā)生更新改造支出和大修理費(fèi)用等后續(xù)支出。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以后續(xù)支出是否符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分別資本化和費(fèi)用化處理。而《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對(duì)后續(xù)支出作如下處理：不符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的，直接費(fèi)用化；符合固定資產(chǎn)大修理支出標(biāo)準(zhǔn)和已提足折舊固定資產(chǎn)的改建支出，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；未提足折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，增加計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續(xù)支出，可能還會(huì)影響到房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。顯然，會(huì)計(jì)和稅收對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理存在一定差異。

    會(huì)計(jì)和稅收對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出規(guī)定的差異

    1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)的更新改造等支出，滿足與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其價(jià)值；不滿足該固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

    很顯然，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，以固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分為兩種情況處理：不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，予以費(fèi)用化，在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益；符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，予以資本化，增加固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，還應(yīng)扣除其價(jià)值。

    2.《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定。企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。前述固定資產(chǎn)大修理支出應(yīng)同時(shí)符合下列條件：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。

    從上述規(guī)定可以看出，稅收法律法規(guī)對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，以大修理標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分幾種情況處理：不符合大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的，予以費(fèi)用化，在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益；大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；未提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，予以資本化，增加計(jì)稅基礎(chǔ)，采用計(jì)提折舊的方式計(jì)入成本費(fèi)用，如有被替換的部分，則應(yīng)扣除其價(jià)值。

    固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出的處理

    例：2007年12月31日，和諧賓館固定資產(chǎn)明細(xì)賬顯示，其服務(wù)樓原值1500萬元，累計(jì)折舊712.5萬元，凈值787.50萬元。其中，主體工程原值1000萬元，累計(jì)折舊475元，凈值525萬元；裝修工程原值500萬元，累計(jì)折舊237.5萬元，凈值為262.5萬元。其中裝修工程經(jīng)合法中介機(jī)構(gòu)審計(jì)，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

    1.會(huì)計(jì)和稅收均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

    如果發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出為中小修理支出，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，可作為成本費(fèi)用項(xiàng)目，允許在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)全額扣除。

    假設(shè)該賓館2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)2000萬元，無納稅調(diào)整項(xiàng)目，下同。當(dāng)年發(fā)生300萬元中小修理支出，其賬務(wù)處理為：

    借：管理費(fèi)用或經(jīng)營(yíng)成本  300萬元

        貸：銀行存款等        300萬元

    2.會(huì)計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，稅收確認(rèn)為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本。

    不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，可以先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目歸集，修理或改建項(xiàng)目完成后，在會(huì)計(jì)上一次性計(jì)入費(fèi)用，稅收上確認(rèn)為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本，在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。在此種情況下，應(yīng)考慮資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。

    假設(shè)該賓館2008年發(fā)生800萬元大修理支出，會(huì)計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，稅法確認(rèn)為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本，并規(guī)定其稅前扣除金額為75萬元，預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則其賬務(wù)處理為：

    歸集大修理支出時(shí)

    借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用  800萬元

        貸：銀行存款等  800萬元

    大修理支出轉(zhuǎn)銷時(shí)

    借：管理費(fèi)用或經(jīng)營(yíng)成本  800萬元

        貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用      800萬元

    資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)該賓館2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=（2000+800-75）×25%=681.25（萬元），遞延所得稅=725×25%=181.25（萬元），利潤(rùn)表應(yīng)確認(rèn)所得稅費(fèi)用=681.25-181.25=500（萬元）。

    借：所得稅費(fèi)用      500萬元

        遞延所得稅資產(chǎn)  181.25萬元

        貸：應(yīng)交稅費(fèi)      681.25萬元

    注意：由于該項(xiàng)固定資產(chǎn)大修理支出按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為零。而按照稅法規(guī)定，該項(xiàng)費(fèi)用可以在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期稅前扣除，稅法準(zhǔn)予其2008年扣除的金額為75萬元，未來期間可稅前扣除的金額為725萬元（800-75），即其在2008年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為725萬元。因此，該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)725萬元之間產(chǎn)生了725萬元可抵扣暫時(shí)性時(shí)間差異，該差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

[1] [2] 下一頁