一、工資薪金

　　工資薪金支出稅前扣除的原則

　　新《企業(yè)所得稅法》取消了計稅工資制度，因而有很多人認為企業(yè)所發(fā)生的工資薪金支出都可以稅前扣除，甚至將一些非工資薪金性支出也作為工資薪金支出進行稅前扣除。實際上，如此處理的涉稅風險是非常大的。新《企業(yè)所得稅》法雖然取消了計稅工資制度，但這并不意味著企業(yè)所發(fā)生的所有工資薪金都可以稅前扣除。稅法允許稅前扣除的工資薪金支出必須以合理為限度。所謂合理的工資薪金，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制定的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：

　　1.企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資薪金制度。

　　2.企業(yè)所制定的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平。

　　3.企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的。

　　4.企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。

　　5.有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

　　應當準確把握工資薪金總額的內涵

　　企業(yè)必須正確把握工資薪金總額的內涵，因為這直接關系到職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及職工教育經(jīng)費稅前扣除的限額。按照稅法的規(guī)定，工資薪金總額，是指企業(yè)按照規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數(shù)額;超過部分，不得計入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。

　　跨年度工資薪金如何扣除需向主管稅務機關咨詢

　　雖然新《企業(yè)所得稅法》已經(jīng)明確規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的合理的工資薪金支出可以稅前扣除，但對于跨年度支付的工資薪金即本年支付的上年度的工資薪金在何年扣除卻存在兩種不同的觀點：一種觀點認為，從權責發(fā)生制的角度考慮，本年支付的上年度的工資應當作為上年度的費用在對上年度企業(yè)所得稅進行匯算清繳時稅前扣除;另一種觀點則認為本年支付的工資仍然屬于本年度的費用支出項目，理當在進行本年度企業(yè)所得稅匯算清繳時進行稅前扣除。這兩種規(guī)定都可以找到法律依據(jù)。因而，究竟應當如何進行稅前扣除，納稅人應當與主管稅務機關聯(lián)系，在得到明確的答復后再進行所得稅處理。

　　二、福利及教育經(jīng)費

　　必須注意職工福利費的標準與范圍

　　企業(yè)實際發(fā)生的職工福利費在工資薪金總額的14%以內的部分允許稅前扣除。對此，納稅人很容易掌握，關鍵在于對職工福利費的范圍的把握。按照現(xiàn)有的規(guī)定，企業(yè)職工福利費，包括以下內容：

　　1.尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設備、設施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。

　　2.為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。

　　3.按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

　　需要特別強調的是企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應該單獨設置賬冊，進行準確核算。沒有單獨設置賬冊準確核算的，稅務機關應責令企業(yè)在規(guī)定的期限內進行改正。逾期仍未改正的，稅務機關可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費進行合理的核定。

　　職工教育經(jīng)費稅前扣除須按規(guī)定進行

　　企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。至于職工教育經(jīng)費的使用范圍，則應當按照下列的規(guī)定執(zhí)行：

　　1.企業(yè)職工教育培訓經(jīng)費列支范圍包括：上崗和轉崗培訓;各類崗位適應性培訓;崗位培訓、職業(yè)技術等級培訓、高技能人才培訓;專業(yè)技術人員繼續(xù)教育;特種作業(yè)人員培訓;企業(yè)組織的職工外送培訓的經(jīng)費支出;職工參加的職業(yè)技能鑒定、職業(yè)資格認證等經(jīng)費支出;購置教學設備與設施;職工崗位自學成才獎勵費用;職工教育培訓管理費用;有關職工教育的其他開支。

　　2.經(jīng)單位批準或按國家和省、市規(guī)定必須到本單位之外接受培訓的職工，與培訓有關的費用由職工所在單位按規(guī)定承擔。

　　3.經(jīng)單位批準參加繼續(xù)教育以及政府有關部門集中舉辦的專業(yè)技術、崗位培訓、職業(yè)技術等級培訓、高技能人才培訓所需經(jīng)費，可從職工所在企業(yè)職工教育培訓經(jīng)費中列支。

　　4.為保障企業(yè)職工的學習權利和提高他們的基本技能，職工教育培訓經(jīng)費的60%以上應用于企業(yè)一線職工的教育和培訓。當前和今后一個時期，要將職工教育培訓經(jīng)費的重點投向技能型人才特別是高技能人才的培養(yǎng)以及在崗人員的技術培訓和繼續(xù)學習。

　　5.企業(yè)職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用應由個人承擔，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓經(jīng)費。

　　6.對于企業(yè)高層管理人員的境外培訓和考察，其一次性單項支出較高的費用應從其他管理費用中支出，避免擠占日常的職工教育培訓經(jīng)費開支。

　　7.礦山和建筑企業(yè)等聘用外來農民工較多的企業(yè)，以及在城市化進程中接受農村轉移勞動力較多的企業(yè)，對農民工和農村轉移勞動力培訓所需的費用，可從職工教育培訓經(jīng)費中支出。

　　三、保險及補貼

　　基本社會保險支出稅前扣除須遵循規(guī)定

　　企業(yè)依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。對于超出部分，則不得稅前扣除。因此，對于一些經(jīng)濟效益較好的企業(yè)，如果社保支出超出規(guī)定標準的，應當做好納稅調整，切莫因之而發(fā)生納稅風險。

　　補充養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險支出不得超過規(guī)定標準

　　企業(yè)根據(jù)國家有關政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除;超過的部分，不予扣除。另外，需要提醒納稅人注意的是，企業(yè)的年金屬于補充養(yǎng)老保險的范圍，因而對年金的納稅調整應當按照補充養(yǎng)老保險的標準進行。

　　商業(yè)保險一般不得稅前扣除

　　除企業(yè)依照國家有關規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險費外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除。但是，對于哪些屬于可以扣除的特殊工種的商業(yè)保險，目前政策并沒有統(tǒng)一和明確的列舉，這需要納稅人不僅要注意總結和歸納，還要保持與當?shù)囟悇諜C關的溝通。

　　住房補貼不得稅前扣除

　　住房補貼，是指根據(jù)省級稅務機關審核確認的標準支付的住房補貼，不包括從住房周轉金中支付的住房補貼。《企業(yè)住房制度改革中有關會計處理問題的規(guī)定》(財會[2001]5號)規(guī)定：企業(yè)按規(guī)定發(fā)給1998年12月31日以前參加工作的無房老職工的一次性住房補貼和住房未達標老職工補差的一次性住房補貼，按實際發(fā)放的金額，借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“其他應交款”等科目。由此造成未分配利潤為負數(shù)的，依次沖減公益金、盈余公積金、資本公積金及以后年度未分配利潤。企業(yè)按規(guī)定將應發(fā)給職工的住房補貼專戶存儲時，借記“其他應交款”科目，貸記“銀行存款”科目。企業(yè)發(fā)給停止實物分房以前參加工作未享受福利分房待遇的無房老職工的一次性住房補貼資金，直接沖減有關的權益項目，不影響發(fā)放當期的損益。至于企業(yè)所得稅法上，《國家稅務總局關于企業(yè)住房制度改革中涉及的若干所得稅業(yè)務問題的通知》(國稅發(fā)[2001]039號)曾經(jīng)作過規(guī)定，但是，按照《國家稅務總局關于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[2009]55號)所規(guī)定的精神，在新《企業(yè)所得稅法》施行后，國稅發(fā)[2001]039號文件的規(guī)定已經(jīng)不再適用。這也就意味企業(yè)執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》時，對于住房補貼也應當按照會計制度的規(guī)定進行處理，即不得在企業(yè)所得稅前扣除。因為會計與所得稅協(xié)調的一大原則即是所得稅法未作特別規(guī)定的適用會計制度的規(guī)定。而從上述的會計核算規(guī)定看是不能在稅前進行扣除的，因此，請納稅人注意。

　　四、利息及傭金

　　借款利息支出應注意區(qū)分不同情況處理

　　借款利息支出是企業(yè)在計算所得稅時經(jīng)常容易出錯的，通常來說，納稅人需要注意以下幾個方面的問題：

　　1.正確把握關聯(lián)方借款利息支出的內涵。非關聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出通常只是指純粹的利息，并不包括擔保費用與抵押費用等。但是，關聯(lián)企業(yè)間的借款利息支出在內涵上則要豐富得多，不僅包括了單純的利息本身，而且還包括了為借款發(fā)生的擔保費、抵押費以及其他具有利息性質的費用。

　　2.區(qū)分資本性借款利息支出與收益性借款利息支出。企業(yè)在發(fā)生借款及利息支出時，應當首先要確定利息支出屬于費用化的支出，還是資本化的支出。對于必須資本化的支出，應當直接計入有關資產的成本，并按照有關資產折舊、攤銷的規(guī)定逐漸計入企業(yè)的損益。

　　3.超標準的資本性借款利息支出也不得稅前扣除。只要是發(fā)生的借款，并且相關的借款超出了稅法規(guī)定的標準，那么超過規(guī)定標準部分的利息支出都是不得進行稅前扣除。因此，對于資本化的借款利息支出，凡超出了稅法所規(guī)定的標準，即使計入了相關資產的成本，也不能通過折舊或者攤銷的形式進行稅前扣除。

　　4.注意可稅前扣除的借款利率標準。非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出;非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，包括向非關聯(lián)的個人發(fā)生的借款利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。

　　5.關聯(lián)企業(yè)借款需要注意借款額度標準。企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，除特別規(guī)定外，其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例因企業(yè)的行業(yè)性質不同而有所不同，具體地講，金融企業(yè)的關聯(lián)債資比例不得超過5：1;其他企業(yè)則不得超過2：1.對于超出比例部分借款，其利息支出不論利率如何，均不得進行稅前扣除。另外，企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開計算;沒有按照合理方法分開計算的，一律按其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

　　6.注意稅法的相關性要求。關聯(lián)方借款利息支出在稅前扣除時，除了必須嚴格按照稅收政策規(guī)定的標準、方法等執(zhí)行之外，還必須遵循相關性原則的要求。

　　7.應當取得合法有效的憑證。企業(yè)發(fā)生的借款利息支出都應當按照規(guī)定取得合法有效的憑證，以證明其真實性。就目前而言，考慮到借款利息屬于營業(yè)稅的課稅范圍，因而所有的借款利息支出都需要取得發(fā)票或者是銀行利息專用票據(jù)，否則不得稅前扣除。

　　手續(xù)費及傭金支出條件限制較為嚴格

　　企業(yè)發(fā)生與生產經(jīng)營有關的手續(xù)費及傭金支出，不超過規(guī)定計算限額以內的部分，準予扣除，超過部分，不得扣除。具體限額比例為：保險企業(yè)，財產保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%(含本數(shù)，下同)計算限額;人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。其他企業(yè)，按與具有合法經(jīng)營資格中介服務機構或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。另外，房地產開發(fā)企業(yè)委托境外機構銷售開發(fā)產品的，其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續(xù)費)不超過委托銷售收入10%的部分可以稅前扣除。

　　不過，更為重要的則是傭金的條件限制，按照規(guī)定，(1)企業(yè)應與具有合法經(jīng)營資格的中介服務企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關規(guī)定支付手續(xù)費及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。(2)企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用。(3)企業(yè)已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續(xù)費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當期直接扣除。(4)企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務協(xié)議或合同金額，并如實入賬。(5)企業(yè)應當如實向當?shù)刂鞴芏悇諜C關提供當年手續(xù)費及傭金計算分配表和其他相關資料，并依法取得合法真實憑證。