一、職工福利費“新”規與稅法的矛盾

    從2007年1月1日起，新的《企業財務通則》（以下簡稱“新《通則》”）在國有及國有控股企業正式施行，其他企業可以參照執行。

    新《通則》將原來在“應付福利費”科目中列支的職工基本醫療保險、補充醫療保險、未參加基本醫療保險的企業發生的職工醫藥費以及職工食堂、托兒所、醫務室的集體福利支出等，直接計人成本（費用），企業不再按工資總額的14%計提職工福利費，終結了已經延續了幾十年的職工福利財務制度。

    新《通則》規定企業不再按工資總額計提職工福利費，但現行的相關稅收法律、法規對職工福利費支出稅前扣除標準仍然存在。《企業所得稅暫行條例》第六條第三款規定：納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。

    2008年1月1日正式實施的《企業所得稅法實施條例》第四十條規定：企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。會計與稅法對職工福利費的計提及列支存在差異。新《通則》第六條明確規定：“企業應當依法納稅。企業財務處理與

    稅收法律、行政法規規定不一致的，納稅時應當依法進行調整�！�

    二、2006年應付福利費賬面結余如何處理

    2006年12月31日應付福利費賬面結余研：包括外商投資企業依法從凈利潤中提取的職工福利及獎勵基金）分兩種情況進行處理：

    1.余額為赤字的，轉入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現負數的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的部分，以2007年及以后年度實現的凈利潤彌補。

    2.余額為結余的，出現余額結余后，繼續按照原有規定使用，待余額結余使用完畢后，再按照修訂后的《企業財務通則》執行。如果企業實行公司制改建或者產權轉讓，則應當按照《財政部關于（公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定）有關問題的補充通知》（財企[2005]12號）轉增資本公積。

    很顯然，應付福利費賬面結余為赤字的，系以前年度職工福利費支出出現的超支，超支部分不允許計入成本、費用，稅前不得扣除。本文重點關注的是：應付福利費賬面結余能否在以后年度福利費支出稅前超支的情況下繼續抵扣？

    從稅務角度看：2006年12月31日應付福利費賬面結余是企業按照職工工資總額計提，并按《企業所得稅暫行條例》的規定進行納稅調整后的余額，是企業獲得的免稅用于職工福利支出的一種權利，也是企業對職工集體福利的一種負債。

    企業執行新《通則》銜接辦法規定：2007年度企業職工福利費支出優先在應付福利費結余中列支，不足的部分計入當期的成本費用。這就意味著：企業應付福利費余額不復存在，以后年度職工福利費支出超過計稅標準的部分，無法在應付福利費余額中列支，超支的部分只能進行納稅調整。這與不執行新《通則》的企業相比，實質上前者2007年度職工福利費稅前列支標準降低了，這不符合稅法公平原則。

    筆者認為：應付福利費結余仍然可以作為企業以后年度職工福利費超過計稅標準部分列支的指標，直至余額用完為止。因此，企業應做好職工福利費納稅調整的備查登記工作，建立應付福利費結余及職工福利費支出納稅調整的備查登記簿。

    根據新《企業會計準則第38號一首次執行企業會計準則》的有關規定。首次執行日企業的應付福利費余額應當全部轉入應付職工薪酬（職工福利費）；首次執行日后第一個會計期間，按照《企業會計準則第9號一職工薪酬》的規定，根據企業實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整“管理費用”。

    這種銜接賬務處理沒有充分考慮到應付福利費余額對企業所得稅的影響。

    1.應付福利費賬面余額是否產生暫時性差異？按照新《企業會計準則——所得稅》的有關規定，應付福利費賬面結余可以在未來期間稅前全額扣除，其計稅基礎為應付福利費賬面價值減去未來期間全額扣除的金額，即計稅基礎為零。因此，應付福利費賬面價值大于其計稅基礎，產生了可抵扣暫時性差異，形成“遞延所得稅資產”。

    2.企業根據實際情況和職工福利計劃確認應付職工薪酬（職工福利），與稅法規定的職工福利費開支范圍是否一致，若不二致，企業應按稅法的規定進行納稅調整。

    3.企業確認的應付職工薪酬（職工福利）與原轉入的應付職工薪酬（職工福利）之間的差額調整“管理費用”。計入管理費用的應付職工薪酬（職工福利）是否超過稅前扣除標準，若超過計稅標準還應納稅調整。

    筆者認為：上市公司執行《企業會計準則第9號——職工薪酬》時，其銜接辦法中沒有考慮應付福利費余額對企業所得稅的影響是不正確的，侵害了企業的稅收利益。

    三、2007年度企業職工福利費支出如何納稅調整

    執行新《通則》的企業，2007年度職工福利費除在應付職工福利費期初余額中列支外，超過部分在成本、費用中據實列支。

    按《企業所得稅暫行條例》規定：納稅人的職工福利費按照計稅工資總額的14%計算扣除。如果2007年度實際發生的職工福利費超過計稅工資的14%的部分，期初應付福利費有余額，且大于超支的福利費支出，不需要納稅調整；如果2007年度實際發生的職工福利費沒有超過計稅工資的14%的部分，節余的部分能否在2008年度繼續使用呢？

    筆者認為：節余的部分可以在下一年度使用。因為2007年度，不是所有的企業都執行新《通則》，不執行新《通則》的企業仍然以工資總額的14%計提職工福利費，當年實際發生的職工福利費沒有超過計稅工資總額的14%，節余的部分繼續增加“應付福利費”科目的余額，余額還可以帶到下一年度使用。

    四、2008年以后企業職工福利費支出如何納稅調整

    2008年度，不管企業是否執行新《通則》，按《企業所得稅實施條例》規定，職工福利費支出是按職工工資總額的14%內據實列支，與《企業所得稅暫行條例》按計稅工資的14%比例扣除法，明顯不同。

    筆者認為：2008年度職工福利費超過計稅標準的部分，執行新《通則》的‘企業，可以在年初結余的指標中抵扣，不足抵扣的部分要進行納稅調整；未執行新《通則》的企業，2008年度職工福利費超過計稅標準的部分可以在年初“應付福利費”科目余額中列支；2008年度職工福利費支出未達到職工工資總額 14%的節余部分，不得帶入下一年度使用。

    五、舉例說明

    A公司2007年1月1日執行新

    《企業財務通則》，未執行新《企業會計準則》，2006年12月31日應付福利費余額100萬元，2007年度職工工資總額950萬元計稅工資 800萬元），2007年度職工福利費支出180萬元；2008年度職工工資總額1000萬元，2008年度職工福利費支出200萬元。上述事項如何納稅調整？

    分析：A公司2007年度職工福熱費支出180萬元，其中：在“應付職福利費”中列支100萬元，在“成本費用”中列支80萬元，2007年末“應付職工福利費”科目余額為零。

    按《企業所得稅暫行條例》規定：A公司稅前可以列支職工福利費112萬元（800×14%），加上期初節余100萬元，共計可列支職工福利費用212萬元，2007年度實際發生職工福利費列支180萬元，兩者相比，節余32萬元（應付福利費賬面余額為零）可以帶到2008年度使用。

    A公司2008年度職工福利費支出200萬元，全部計入當期成本費用。

    按《企業所得稅法實施條例》規定： A公司稅前可以列支職工福利費140萬元（1000×14%），加上期初節余32萬元，共計可列支職工福利支出172萬元，2008年度實際發生職工福利費列支200萬元，超支28萬元調增2008年度的應納稅所得額。

    上例中，若2008年度職工福利費實際支出130萬元，其他條件不變，2008年度如何納稅調整？

    分析：A公司按《企業所得稅法實施條例》規定：A公司稅前可以列支職工福利費140萬元（1000×14%），2008年度在“成本費用”中據實列支職工福利費支出130萬元，節余10萬元不得帶人下一年度。筆者認為：期初節余的32萬元可以帶入下一年度使用。