生產制造是企業的核心流程之一，成本核算則是影響到企業生產制造任務的完成水準的關鍵。針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面，作業成本法（Activity-Based Costing,簡稱ABC）和基于ABC的作業成本管理（ABCM），在美、日和西歐諸國的企業，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業，得到了廣泛的應用。

一、 新制造環境沖擊傳統成本會計

隨著企業IT技術的運用，MRPII、ERP、CIM、JIT等系統應用范圍不斷擴大，企業新制造環境逐漸形成。 企業使用計算機管理信息系統來管理經營與生產，最大限度地發揮現有設備、資源、人、技術的作用，最大限度地產生企業經濟效益，已成為制造業企業的一致選擇。從最早的物料需求計劃MRP (Material Requirements Planning)、制造資源計劃MRP II(Manufacturing Resource Planning)到近年出現的企業資源規劃ERP (Enterprise Resource Planning)等，為越來越多的企業采用。目前流行的MRP Ⅱ有助于管理當局進行及時、有效的投資與生產經營決策；ERP則是建立在信息技術基礎上，以系統化的管理思想，為企業決策層及員工提供決策運行手段的管理平臺。

不僅是MRP和ERP，促成新制造環境形成的新系統還包括：彈性制造系統（FMS）、電腦整合制造系統（CIM）和適時生產系統（JIT）等。FMS是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統，來結合各種獨立的電腦程式機器工具進行生產，它有益于產品制造程序的彈性化。CIM則是指以電腦為核心，結合電腦輔助設計、電腦輔助工程及電腦輔助制造系統等所有新科技的系統，以形成自動化的制造程序，實現工廠無人化管理，可減少人工成本、節省時間并提高工作效率。JIT是根據需要來安排生產和采購，以消除企業制造周期中的浪費和損失的管理系統。在JIT下企業的供、產、銷各個環節在時間上必須周密銜接，材料應適時到達現場，前一生產程序的半成品應適時送達后一生產程序，產成品要適時供給顧客，力爭使生產經營各個環節無庫存儲備。

面對新制造環境的沖擊，企業如果繼續使用傳統的成本會計技術與方法，至少會造成兩大方面的后果，包括：

1、產品成本計算不準。因為在新制造環境下，機器和電腦輔助生產系統在某些工作上已經取代了人工，人工成本比重從傳統制造環境下的20％—40％降到了現在的不足5％。但同時制造費用劇增并呈多樣化，其分攤標準如果只用人工小時已難于正確反映各種產品的成本。

2、成本控制可能產生負功能行為。傳統成本會計中將預算與實際業績編成差異報告，即將實際發生的成本與標準成本相比較。但在新制造環境下，這一控制系統將產生負功能的行為，例如為獲得有利的效率差異，可能導致企業片面追求大量生產，造成存貨的增加；另外，為獲得有利價格差異，采購部門可能購買低質量的原材料，或進行大宗采購，造成質量問題或材料庫存積壓等等。

二、作業成本法的產生與發展

為解決新制造環境下傳統成本會計的難題，作業成本法作為新的成本核算方法應運而生。傳統成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業的目標，但新興的作業成本從一開始就考慮企業的實施目標和范圍，結合企業的實際情況實施，并把成本核算與成本信息分析和應用結合起來，直至采取改善行動，為企業提供一個整體的解決方案。

作業成本法（Activity-Based Costing），是一種通過對所有作業活動進行追蹤動態反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它以作業為中心，根據作業對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業中，然后根據產品和服務所耗用的作業量，最終將成本分配到產品與服務。

對作業成本的研究最早可追溯到上世紀四十年代，最早提出的概念是“作業會計”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。美國會計學家埃里克?科勒(Eric Kohler)教授于1941年在<<會計論壇>>雜志發表論文首次對作業、作業賬戶設置等問題進行了討論，并提出“每項作業都設置一個賬戶”，“作業就是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、一項規劃以及一項重要經營的各個具體活動所做出的貢獻”。隨后的喬治?斯托布斯(George.J.Staubus)教授認為，“作業會計”是一種和決策有用性目標相聯系的會計，研究作業會計首先應明確“作業”、“成本”和“會計目標—-決策有用性”三個概念。1971年斯托布斯在具有重大影響的<<作業成本計算和投入產出會計>>一書中，對“作業”、“成本”、“作業成本計算”等概念作了全面闡述，引發了80年代以后西方會計學者對傳統的成本會計系統的全面反思。

1988年，哈佛大學的羅賓?庫珀（Robin Cooper）在夏季號《成本管理》雜志上發表了《一論ABC的興起：什么是ABC系統？》，庫珀認為產品成本就是制造和運送產品所需全部作業的成本的總和，成本計算的最基本對象是作業；ABC賴以存在的基礎是作業消耗資源、產品消耗作業。接著庫珀又連續發表了《二論ABC的興起：何時需要ABC系統？》、《三論ABC的興起：需要多少成本動因并如何選擇？》和《四論ABC的興起：ABC系統看起來到底象什么？》。他還與羅伯特?卡普蘭（Robert?S?Kaplan）合作在《哈佛商業評論》上發表了《計量成本的正確性：制定正確的決策》等論文，對作業成本法的現實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面深入的分析，奠定了作業成本法研究的基石。此后在英美等國家對作業成本日益興起，研究作業成本法的文章紛紛出現，作業成本理論日趨完善，在治金、電信、制藥、電子設備和IT等行業的應用也逐步開展了起來。

三、作業成本法的應用關鍵與前景

作業成本法沒有固定的框架和統一的模式，不同的企業有不同的實施目的和核算體系，因此在多個行業的具體應用中，必須結合企業的實際開展。在中國“信息化帶動工業化”的國家戰略引導下，制造業企業應用作業成本法的空間十分巨大，但企業必須通過理論學習、模型設計等途徑，獲得成功實施作業成本管理的知識和經驗。

總體看來，作業成本法是個性化的成本核算方法。在推行科學和流程管理的企業，一定要以客戶和作業流程為中心來對工作任務進行管理，即開展作業成本管理。中國企業應用作業成本法、開展作業成本管理的關鍵包括：

（1）獲得企業高層的認同。企業領導者的認同是實施作業成本的前提。我國制造企業對作業成本的認同，與國際性企業的認同存在較大差距。這不僅與不同的經濟體制有關，也與國內理論和實踐中對作業成本的了解不足有關。只有獲得企業領導者的支持，才能為在企業中推廣作業成本法，進而開展作業成本管理創新條件。

（2）明確實施的責任主體。作業成本法屬于管理會計范疇，同時牽涉到企業內部的各個部門。但中國制造業企業內部，大多沒有管理會計這一職位或負責部門，其功能多是分散在財務、采購等多個部門中。如果作業成本的實施中沒有一個具體的主管部門，就可能出現人人有責人人都不負責的情況。

（3）推動組織再造。作業成本從某種程度上說是全員實施的一項工程，因為作業成本必須清楚企業的運作過程，作業成本核算體系設計、基礎數據收集以及改善行動都需要全員參與。另外實施作業成本法，成本在產品之間的重新分配和對作業進行核算，不可避免的導致對個人和組織的績效的影響，受到影響的組織和個人可能會抵制作業成本的實施。因此推動組織再造是成功實施作業成本法的重點之一。

（4）開發和應用實施工具。作業成本的實施離不開軟件的支持，國外已經有成熟的作業成本軟件，但在國內，目前還沒有出現成熟的軟件工具，當前的一些應用作業成本法的企業多是利用自行開發的工具來支支持。沒有軟件工具的支持，作業成本的運行與數據分析都是困難。盡快開發適合中國企業特色的作業成本軟件，使得作業成本法的實施標準化、信息化，同時加快與企業現有信息系統的集成，是促進作業成本在制造、電信和IT等行業規模化實施的關鍵。

旨在改變傳統成本會計的作業成本法和作業成本管理，適應了新制造環境，提出了新的管理觀念和方法，是企業管理和成本核算的一次大變革。中國在信息化和工業化的道路上，將努力建成為“世界工廠”，制造業企業對作業成本的需求將會十分強烈，而一些非制造行業的成本核算與控制比較復雜，傳統成本對此無能為力，如電信行業、銀行、保險、鐵路、醫療行業的成本核算與控制上，作業成本管理也將大有作為。