[小編“星云流水”]本篇為2013《高級會計實務》第七章知識點精講：股份支付的會計處理，該知識點主要講解了權益結算股份支付的會計處理、現金結算股份支付的會計處理等。

　　本篇知識點關系：高級會計實務>>第七章 金融工具會計>>第五節 股權激勵>>股份支付的會計處理

　　目錄：

　　1.權益結算股份支付的會計處理

　　2.現金結算股份支付的會計處理

　　3.條款和條件的修改

　　4.集團內股份支付的特別考慮

　　(一)權益結算股份支付的會計處理

　　1.授予日

　　除了立即可行權的股份支付外，企業在授予日均不做會計處理。因為尚未提供服務，企業不確認費用。

　　2.等待期內每個資產負債表日

　　企業應當在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者權益(其他資本公積)。對于附有市場條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務。

　　在等待期內，業績條件為非市場條件的，如果后續信息表明需要調整對可行權情況的估計的，應對前期估計進行修改。

　　在等待期內每個資產負債表日，企業應將取得的職工提供的服務計入成本費用，計入成本費用的金額應當按照權益工具的公允價值計量。

　　對于權益結算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費用(按照受益原則處理)和資本公積(其他資本公積)，不確認其后續公允價值變動。

　　在等待期內每個資產負債表日，企業應當根據最新取得的可行權職工人數變動等后續信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數量。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數量應當與實際可行權工具的數量一致。

　　根據上述權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。

　　3.可行權日之后

　　對于權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。企業應在行權日根據行權情況，確認股本和股本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積(其他資本公積)。

　　4.回購股份進行職工期權激勵的特殊情形

　　企業可以通過回購股份形式獎勵本企業職工。企業回購股份時，應按回購股份的全部支出作為庫存股處理(庫存股是股本的備抵科目，應作為所有者權益的減項，不能作為資產)，在職工行權購買本企業股份時，企業應轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內資本公積(其他資本公積)累計金額，同時，按照其差額調整資本公積(股本溢價)。

　　(二)現金結算股份支付的會計處理

　　1.授予日

　　除了立即可行權的股份支付外，企業在授予日均不做會計處理。

　　2.等待期內每個資產負債表日

　　對于現金結算的股份支付，應當按照每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。

　　根據權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。

　　3.可行權日之后

　　對于現金結算的股份支付，企業在可行權日之后，應當按照每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，其公允價值變動不計入成本費用，而是計入公允價值變動損益。即等待期內按照受益原則處理，等待期后不按受益原則處理。

　　(三)條款和條件的修改

　　通常情況下，股份支付協議生效后，不應對其條款和條件隨意修改。但在某些情況下，可能需要修改授予權益工具的股份支付協議中的條款和條件。例如，股票除權、除息或其他原因需要調整行權價格或股票期權數量。因為，派發股票股利后，股票數量增加了，每股市價將降低，如果不調低行權價格，則對激勵對象不公平。

　　在會計核算上，無論已授予的權益工具的條款和條件如何修改，甚至取消權益工具的授予或結算該權益工具，企業都應至少確認按照所授予的權益工具在授予日的公允價值來計量獲取的相應服務，除非因不能滿足權益工具的可行權條件(除市場條件外)而無法可行權。

　　1.條款和條件的有利修改

　　企業應當分別以下情況，確認導致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：

　　(1)如果修改增加了所授予的權益工具的公允價值，企業應按照權益工具公允價值的增加相應地確認取得服務的增加。權益工具公允價值的增加，是指修改前后的權益工具在修改日的公允價值之間的差額。例如，對于授予的股票期權，如果行權價降低，則內在價值增加，期權公允價值將增加。

　　(2)如果修改增加了所授予的權益工具的數量，企業應將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。例如，授予期權的數量增加，則期權公允價值總額將增加。

　　(3)如果企業按照有利于職工的方式修改可行權條件，如縮短等待期、變更或取消業績條件(非市場條件)，企業在處理可行權條件時，應當考慮修改后的可行權條件。

　　2.條款和條件的不利修改

　　如果企業以減少股份支付公允價值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件，企業仍應繼續對取得的服務進行會計處理，如同該變更從未發生，除非企業取消了部分或全部已授予的權益工具。具體包括如下幾種情況：

　　(1)如果修改減少了授予的權益工具的公允價值(如調高了行權價)，企業應當繼續以權益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權益工具公允價值的減少。

　　(2)如果修改減少了授予的權益工具的數量，企業應當將減少部分作為已授予的權益工具的取消來進行處理。

　　(3)如果企業以不利于職工的方式修改了可行權條件，如延長等待期、增加或變更業績條件(非市場條件)，企業在處理可行權條件時，不應考慮修改后的可行權條件。

　　3.取消或結算

　　如果企業在等待期內取消了所授予的權益工具或結算了所授予的權益工具(因未滿足可行權條件而被取消的除外)，企業應當：

　　(1)將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。即將剩余等待期應確認的費用全部確認。

　　(2)在取消或結算時支付給職工的所有款項均應作為權益的回購處理，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

　　(3)如果向職工授予新的權益工具，并在新權益工具授予日認定所授予的新權益工具是用于替代被取消的權益工具的，企業應以與處理原權益工具條款和條件修改相同的方式，對所授予的替代權益工具進行處理(分為有利修改和不利修改)。權益工具公允價值的增加，是指在替代權益工具的授予日，替代權益工具公允價值與被取消的權益工具凈公允價值之間的差額。被取消的權益工具的凈公允價值，是指其在取消前立即計量的公允價值減去因取消原權益工具而作為權益回購支付給職工的款項。

　　如果企業未將新授予的權益工具認定為替代權益工具，則應將其作為一項新授予的股份支付進行處理。

　　企業如果回購其職工已可行權的權益工具，應當借記所有者權益，回購支付的金額高于該權益工具在回購日公允價值的部分，計入當期費用。

　　(四)集團內股份支付的特別考慮

　　1.對于結算企業，應當區分兩種情況進行處理：

　　(1)結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付進行會計處理。

　　結算企業是接受服務的母公司，結算企業(母公司)由于承擔了向接受服務企業(子公司)的職工(如高管人員)結算股份支付的義務，因而視為對該接受服務企業(子公司)的投入，應當按照授予日該權益工具的公允價值增加對該接受服務企業(子公司)的長期股權投資成本，同時確認資本公積(其他資本公積)。

　　(2)結算企業不是以其本身權益工具而是以集團內其他企業的權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付進行會計處理。

　　結算企業是接受服務的母公司，結算企業(母公司)由于承擔了向接受服務企業(子公司)的職工(如高管人員)結算股份支付的義務，因而視為對該接受服務企業(子公司)的投入，應當按照應承擔負債的公允價值增加對該接受服務企業(子公司)的長期股權投資成本，應當同時確認一項負債。

　　2.對于接受服務企業，應也區分兩種情況進行會計處理：

　　(1)接受服務企業沒有結算義務(如，由母公司直接向該子公司的高管人員授予股份)，或者雖然有結算業務但授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付進行會計處理，確認所接受服務的成本費用，同時確認資本公積(其他資本公積)。

　　(2)接受服務企業具有結算義務，且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付進行會計處理，確認所接受服務的成本費用，同時確認一項負債。

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