【小編“星云流水”】5月22日，小編繼續(xù)2013年高會考試《高級會計實務(wù)》科目各章節(jié)核心考點系統(tǒng)梳理，今天關(guān)注高會股權(quán)激勵相關(guān)知識點，本篇為“2013《高級會計實務(wù)》預習指導：股權(quán)激勵會計”。

　　核心考點：股權(quán)激勵會計

　　企業(yè)會計準則將股權(quán)激勵計劃納入股份支付準則規(guī)范范疇。

　　含義: 股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負債的交易

　　類型: (1)權(quán)益結(jié)算的股份支付——是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。

　　以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。

　　(2)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付——是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)的交易。簡言之，以現(xiàn)金支付，但與權(quán)益工具掛鉤。

　　以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：虛擬股票和股票增值權(quán)。

　　【提示】業(yè)績股票屬于哪一種類型?

　　這個問題在會計準則中并沒有明確指出。2010年考題中，丁的發(fā)言中“股票增值權(quán)、業(yè)績股票應(yīng)當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理”，在給出的答案這并沒有指出這句話存在不當之處。

　　“業(yè)績股票，是指年初確定一個合理的業(yè)績目標和一個科學的績效評估體系，如果激勵對象經(jīng)過努力后實現(xiàn)了該目標，則公司授予其一定數(shù)量的股票或提取一定比例的獎勵基金購買股票后授予”。

　　根據(jù)定義，其最終結(jié)算有兩種形式：一是授予一定數(shù)量的股票(但沒有指出股票來源);二是提取一定比例的獎勵基金購買股票后授予。若是前者，有可能屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付;若是后者，公司為結(jié)算付出了現(xiàn)金，應(yīng)該作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

　　從目前我國上市公司的情況看，業(yè)績股票主要表現(xiàn)為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

　　一、股份支付四個環(huán)節(jié)

　　以薪酬性股票期權(quán)為例,典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié):授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售。

　　1.授予日——是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。

　　“獲得批準”是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機構(gòu)的批準。

　　2.可行權(quán)日——是指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。

　　從授予日至可行權(quán)日的時段，是可行權(quán)條件得到滿足的期間，因此稱為“等待期”，又稱“行權(quán)限制期”。

　　3.行權(quán)日——是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。

　　例如，持有股票期權(quán)的職工行使了以特定價格購買一定數(shù)量本公司股票的權(quán)利，該日期即為行權(quán)日。行權(quán)是按期權(quán)的約定價格實際購買股票，一般是在可行權(quán)日之后到期權(quán)到期日之前的可選擇時段內(nèi)行權(quán)。

　　4.出售日——是指股票的持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。

　　按照我國法規(guī)規(guī)定,用于期權(quán)激勵的股份支付協(xié)議,應(yīng)在行權(quán)日與出售日之間設(shè)立禁售期,其中國有控股上市公司的禁售期不得低于2年。

　　二、股權(quán)支付的確認和計量原則

　　(一)權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。

　　1.換取職工服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。

　　借：管理費用等

　　貸：資本公積——其他資本公積

　　對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付(例如授予限制性股票的股份支付)，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值，將取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積。

　　2.換取其他方服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　換取其他方服務(wù)，是指企業(yè)以自身權(quán)益工具換取職工以外其他有關(guān)方面為企業(yè)提供的服務(wù)。在某些情況下，這些服務(wù)可能難以辨認，但仍會有跡象表明企業(yè)是否取得了該服務(wù)，應(yīng)當按照股份支付準則處理。

　　對于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當以股份支付所換取服務(wù)的公允價值計量。一般而言，職工以外的其他方提供的服務(wù)能夠可靠計量的，應(yīng)當優(yōu)先采用其他方所提供服務(wù)在取得日的公允價值;

　　如果其他方服務(wù)的公允價值不能可靠計量，但權(quán)益工具的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當按照權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值計量。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)所確定的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用。

　　3.權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理

　　在極少數(shù)情況下，授予權(quán)益工具的公允價值無法可靠計量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當在獲取對方提供服務(wù)的時點、后續(xù)的每個報告日以及結(jié)算日，以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值變動計入當期損益。同時，企業(yè)應(yīng)當以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額。內(nèi)在價值是指交易對方有權(quán)認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當支付的價格間的差額。企業(yè)對上述以內(nèi)在價值計量的已授予權(quán)益工具進行結(jié)算，應(yīng)當遵循以下要求：

　　第一，結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認的服務(wù)金額;

　　第二，結(jié)算時支付的款項應(yīng)當作為回購該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項高于該權(quán)益工具在回購日內(nèi)在價值的部分，計入當期損益。

　　(二)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

　　企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。

　　等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日：

　　借：管理費用等

　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　可行權(quán)日之后結(jié)算日之前：

　　借：公允價值變動損益

　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　對于授予后立即可行權(quán)的現(xiàn)金結(jié)算的股份支付(例如授予虛擬股票或業(yè)績股票的股份支付)，企業(yè)應(yīng)當在授予日按照企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。

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