2022年高級會計師考試案例分析2.23
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【案例分析】
甲公司為一家在上海證券交易所上市的企業(yè)，成立于2011年，主要從事能源的開發(fā)、生產(chǎn)與銷售，所需原材料X主要依賴于國外進口，產(chǎn)品主要在國內(nèi)市場銷售。2019年末，甲公司擁有A公司和B公司2家全資子公司，并將其納入合并財務報表的范圍。注冊會計師在對甲公司2020年度財務報表進行審計時，關(guān)注到如下事項：
（1）A公司于2020年1月1日以銀行存款6500萬元從母公司甲公司處取得B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制。2020年1月1日，B公司在甲公司編制的合并財務報表上所有者權(quán)益的賬面價值為10000萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為2000萬元，盈余公積為700萬元，未分配利潤為2300萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為12000萬元。A公司為進行企業(yè)合并支付審計費等中介費用15萬元。當日，A公司的“資本公積——股本溢價”科目貸方余額為2000萬元。
（2）甲公司在若干年前參與設(shè)立了C公司并持有其30%的股權(quán)，將C公司作為聯(lián)營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。2020年3月1日，甲公司自乙公司（非關(guān)聯(lián)方）購買了C公司60%的股權(quán)并取得了控制權(quán)，購買對價為3000萬元，發(fā)生與合并直接相關(guān)費用100萬元，上述款項均以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。
2020年3月1日，甲公司原持有對C公司30%長期股權(quán)投資的賬面價值為600萬元（長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整全部為C公司實現(xiàn)凈利潤，C公司不存在其他綜合收益及其他影響權(quán)益變動的因素）；當日C公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元，C公司30%股權(quán)的公允價值為1500萬元。
（3）2020年5月1日，甲公司以銀行存款1350萬元從少數(shù)股東手中再次購買丙公司10%的股權(quán)。丙公司系甲公司于2019年10月1日取得70%股權(quán)的子公司，當日丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為12250萬元，合并前甲公司與丙公司及丙公司的原控股股東均不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2019年10月1日至2020年4月30日，丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值除增加留存收益750萬元外，無其他變動。
假定不考慮其他因素。
要求：
1.根據(jù)資料（1），判斷A公司取得B公司股權(quán)的合并類型并說明理由，計算該項投資的初始投資成本。
2.根據(jù)資料（1），分析說明A公司取得B公司股權(quán)投資的初始投資成本與支付對價差額的會計處理。
3.根據(jù)資料（2），計算甲公司在進一步取得C公司60%股權(quán)后的下列項目：
（1）個別財務報表中對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值；
（2）甲公司合并財務報表中與C公司投資相關(guān)的商譽金額；
（3）該交易對甲公司合并財務報表損益的影響。
4.根據(jù)資料（3），說明甲公司取得丙公司10%股權(quán)時，在個別財務報表中和合并財務報表中應進行的賬務處理（可以計算出金額的需要計算出金額）。
【正確答案】
1、正確答案：
A公司取得B公司股權(quán)屬于同一控制下企業(yè)合并。
理由：合并前后A公司和B公司均受同一最終控制方甲公司控制，所以該項合并為同一控制下企業(yè)合并。
長期股權(quán)投資的初始投資成本=10000×70%=7000（萬元）。
2、正確答案：
同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的初始投資成本7000萬元與支付的對價6500萬元之間的差額500萬元應計入資本公積——股本溢價。
3、正確答案：
（1）甲公司個別財務報表中對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值=600+3000=3600（萬元）。
（2）甲公司合并財務報表中的商譽計算過程如下：
商譽=合并成本-C公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值×持股比例=（甲公司原持有股權(quán)的公允價值1500+新增的購買成本3000）-3000×90%=1800（萬元）。
（3）該交易對甲公司合并財務報表的損益影響=-100+（1500-600）=800（萬元）。
4、正確答案：
甲公司取得丙公司10%的股權(quán)，為購買子公司的少數(shù)股權(quán)，其在個別財務報表和合并財務報表中應進行如下賬務處理：
（1）在甲公司個別財務報表中，確認新取得的長期股權(quán)投資1350萬元。
（2）在甲公司合并財務報表中，丙公司的資產(chǎn)、負債應以2019年10月1日開始持續(xù)計算的金額反映；甲公司新取得的長期股權(quán)投資1350萬元與按照新增持股比例10%計算的應享有丙公司自2019年10月1日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額50萬元[1350-（12250+750）×10%]，應當調(diào)整甲公司合并財務報表中的資本公積（股本溢價），資本公積（股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。
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