2021年高級會計師考試案例分析4.8

來源：東奧會計在線責編：cyw2021-04-08 09:00:53

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【案例分析】

甲公司為乙公司的下屬子公司，主要從事建筑材料的生產(chǎn)和銷售業(yè)務。2017年，甲公司發(fā)生的部分業(yè)務相關資料如下：

(1)A公司為乙公司設立的控股子公司。乙公司出于戰(zhàn)略考慮，決定在2017年由甲公司合并A公司。此次合并前乙公司對甲公司、A公司的控制，以及合并后乙公司對甲公司的控制和甲公司對A公司的控制均非暫時性的。

2017年7月31日，甲公司向A公司股東定向增發(fā)5億股普通股(每股面值1元)，取得A公司100%的股份，并辦理完畢股權轉讓手續(xù)，能夠對A公司實施控制。當日，A公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為18億元，公允價值為20億元。

銷售記錄顯示，甲公司分別于2017年5月15日和10月20日向A公司各銷售產(chǎn)品一批，年末形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤分別為0.01億元和0.02億元。

2017年度，A公司實現(xiàn)凈利潤2.4億元，且該利潤由A公司在一年中各月平均實現(xiàn)。除凈利潤外，不存在其他引起A公司所有者權益變動的因素。A公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同。

據(jù)此，甲公司所作的部分會計處理如下：

①個別財務報表中，將A公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值20億元作為初始投資成本，并將初始投資成本與本次定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額15億元計入資本公積。

②在編制2017年度合并財務報表時，將兩筆未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤中合并后交易形成的0.02億元進行了抵銷，合并前交易形成的0.01億元未進行抵銷。

③將A公司2017年8月至12月實現(xiàn)的凈利潤1億元納入2017年度本公司合并利潤表。

(2)出于戰(zhàn)略考慮，甲公司與B公司的控股股東簽訂并購協(xié)議，由甲公司于2017年10月底前向B公司的控股股東支付2億元購入其持有的B公司70%有表決權的股份。甲公司：

2017年7月19日，對外公告并購事項。

2017年10月25日，取得相關主管部門的批文。

2017年10月27日，向B公司控股股東支付并購對價2億元。

2017年10月31日，對B公司董事會進行改組，B公司7名董事會成員中，5名由甲公司選派，且當日辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)。B公司章程規(guī)定：重大財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策須經(jīng)董事會半數(shù)以上成員表決通過后方可實施。

2017年11月3日，辦理完畢股權登記相關手續(xù)。

相關資料顯示：購買日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為3億元，公允價值為3.2億元。除M固定資產(chǎn)外，B公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。M固定資產(chǎn)賬面價值為0.1億元，公允價值為0.3億元;且B公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同，B公司各項資產(chǎn)、負債的公允價值經(jīng)過了甲公司復核，復核結果表明公允價值的確定是恰當?shù)摹：喜⑶埃坠尽⒁夜九cB公司及其控股股東之間不存在關聯(lián)方關系。

據(jù)此，甲公司所作的部分會計處理如下：

④在購買日合并財務報表中將合并成本低于按持股比例計算應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入當期損益。

⑤在購買日合并財務報表中按M固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額調(diào)整增加資本公積0.2億元。

(3)甲公司于2016年3月31日以2.4億元取得C公司60%有表決權的股份，能夠對C公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并;當日，C公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3.5億元。2017年4月3日，甲公司又向C公司其他股東支付價款0.8億元，取得其持有的C公司20%有表決權的股份。至此，甲公司持有C公司80%有表決權的股份。當日，C公司可辨認凈資產(chǎn)自購買日開始持續(xù)計算的金額為3.75億元，公允價值為4億元。假定C公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同。

據(jù)此，甲公司所作的部分會計處理如下：

⑥個別財務報表中，2017年4月3日增加確認對C公司的長期股權投資0.8億元。

⑦合并財務報表中，將新取得對C公司的長期股權投資與按新增持股比例計算應享有C公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整投資收益。

(4)甲公司為剝離輔業(yè)，于2017年5月19日與非關聯(lián)方企業(yè)丙公司簽訂“一攬子”不可撤銷股權轉讓協(xié)議，將全資子公司D轉讓給丙公司，轉讓價款為1.5億元。根據(jù)協(xié)議，丙公司分兩次支付股權轉讓款，第一次在2017年12月31日前支付0.5億元，取得D公司20%有表決權的股份。第二次在2018年6月30日前支付1億元，取得D公司80%有表決權的股份。2017年12月27日，甲公司收到丙公司支付的股權轉讓款0.5億元，并將D公司20%有表決權的股份交割給丙公司，股權變更登記手續(xù)辦理完畢。

據(jù)此，甲公司所作的部分會計處理如下。

⑧在2017年度合并財務報表中，將處置價款與處置投資對應的享有D公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值份額的差額確認為資本公積。

假定不考慮相關稅費等其他因素。

要求：

1.根據(jù)資料(1)，指出甲公司與A公司在會計上的企業(yè)合并類型。并逐項判斷①至③中甲公司所作的會計處理是否正確。如不正確，指出正確的會計處理。

2.根據(jù)資料(2)，判斷甲公司合并B公司的購買日，并說明理由。

3.根據(jù)資料(2)，分別判斷④和⑤中甲公司所作的會計處理是否正確。如不正確，指出正確的會計處理。

4.根據(jù)資料(3)，分別判斷⑥和⑦中甲公司所作的會計處理是否正確。如不正確，指出正確的會計處理。

5.根據(jù)資料(4)，判斷⑧中甲公司所作的會計處理是否正確。如不正確，指出正確的會計處理。

案例分析

【正確答案】

1、正確答案 :

同一控制下的企業(yè)合并。

①會計處理不正確。

正確的會計處理：a.應以A公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值18億元確認為初始投資成本。b.并將初始投資成本與定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額13億元確認為資本公積。

②會計處理不正確。

正確的會計處理：甲公司與A公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，也應作為內(nèi)部交易進行抵銷，即2017年5月15日銷售形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤0.01億元也應進行抵銷處理。

或：兩筆未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤共計0.03億元均應進行抵銷處理。

③會計處理不正確。

正確的會計處理：應將合并當期期初至報告期期末的凈利潤納入合并利潤表，即應將A公司2017年度實現(xiàn)的凈利潤2.4億元均納入2017年度合并利潤表，并在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映A公司2017年年初至合并日2017年7月31日之間實現(xiàn)的凈利潤1.4億元。

2、正確答案 :

購買日為2017年10月31日。

理由：甲公司在董事會中的成員超過了半數(shù)，根據(jù)公司章程，能夠控制B公司的重大財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策，實現(xiàn)了對B公司的控制。

3、正確答案 :

④會計處理不正確。

正確的會計處理：因購買日不需要編制合并利潤表，該差額應體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上，應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。

或：應調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的留存收益。

【提示】基于高會閱卷要求的調(diào)整，18年考試題與19年考試題對負商譽的處理有些異同，建議考試作答時，將兩種做法都寫上。

⑤會計處理正確。

【提示】編制購買日合并資產(chǎn)負債表時，對企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應以其在購買日的公允價值計量，公允價值與賬面價值之間的差額應調(diào)整資本公積。

4、正確答案 :

⑥會計處理正確。