2020年高級會計師考試案例分析5.4

來源：東奧會計在線責編：quyingying2020-05-04 06:51:26

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【案例分析題】

甲公司為境內上市公司，2018年發生的經濟業務事項如下：

資料一：

2018年5月20日，甲公司召開股東大會審議通過了以換股方式購買乙公司100%股權的議案。2018年9月15日，證券監管機構批準了甲公司以換股方式購買乙公司100%股權的方案。2018年9月30日，甲公司通過定向增發本企業普通股，以2股換1股的比例自乙公司原股東處取得了乙公司100%股權。甲公司共發行了1800萬股普通股以取得乙公司全部900萬股普通股股權，有關股份登記和股東變更手續當日完成；同日，甲公司、乙公司的董事會進行了改選，乙公司原股東開始控制甲公司，甲公司開始控制乙公司。

甲公司、乙公司普通股在2018年9月30日的公允價值分別為20元和40元。甲公司、乙公司每股普通股的面值均為1元。2018年9月30日，甲公司除非流動資產公允價值較賬面價值高4500萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。

甲公司與乙公司在合并前不存在任何關聯方關系。

甲公司及乙公司在合并前簡化的資產負債表如下表所示。

項目	甲公司	乙公司
資產總額	24000	38700
負債總額	1500	2700
所有者權益：
股本	1500	900
資本公積
留存收益	21000	35100
所有者權益	22500	36000

資料二：

2018年1月1日，經股東大會批準，甲公司決定對其子公司M公司的高級管理人員授予股票期權，符合行權條件后，每持有1份股票期權可以自達到行權條件的當年1年內，以每股3元的價格購買1股甲公司普通股股票。

資料三：

接資料二，如果甲公司授予M公司高級管理人員的是其另一子公司N公司的股票，符合行權條件后，每持有1份股票期權可以自達到行權條件的當年1年內，以每股3元的價格購買1股N公司普通股股票。

要求：

1.針對資料一，假定不考慮所得稅和其他因素等影響，逐項回答以下問題：

（1）判斷該項企業合并的類型及會計上的購買方和被購買方，并簡要說明理由；

（2）計算該項企業合并的合并成本和商譽（如有）。

2.針對資料二和資料三，簡要說明在該激勵計劃的等待期內，甲公司和M公司個別財務報表應如何進行會計處理。

案例分析

【正確答案】

1、正確答案：

（1）該項企業合并屬于反向購買，乙公司為購買方，甲公司為被購買方。

理由：甲公司在該項合并中向乙公司原股東增發了1800萬股普通股，合并后乙公司原股東持有甲公司的股權比例為54.55%（1800÷3300），能夠控制甲公司。對于該項合并，雖然在合并中發行權益性證券的一方為甲公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由乙公司原股東控制，形成反向購買，乙公司應為購買方，甲公司應為被購買方。

（2）合并后乙公司原股東持有甲公司的股權比例為54.55%（1800÷3300），如果假定乙公司發行本企業普通股在合并后主體享有同樣的股權比例，則乙公司應當發行的普通股股數為750萬股（900÷54.55%-900），其公允價值為30000萬元（750×40），因此，該項企業合并的合并成本為30000萬元。

商譽=30000-（24000+4500-1500）=3000（萬元）。

2、正確答案：

（1）如果授予的是甲公司自身的股票期權：

甲公司個別財務報表中應作為權益結算的股份支付處理，等待期內每個資產負債表日確認長期股權投資和資本公積。

M公司個別財務報表中作為權益結算的股份支付處理，等待期內每個資產負債表日確認管理費用和資本公積。

（2）如果授予的是N公司的股票期權：

甲公司個別財務報表中應作為現金結算的股份支付處理，等待期內每個資產負債表日確認長期股權投資和應付職工薪酬。

M公司個別財務報表中作為權益結算的股份支付處理，等待期內每個資產負債表日確認管理費用和資本公積。

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