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【案例分析題】

甲公司為一家在上海證券交易所上市的企業(yè)，成立于2013年，主要從事能源的開發(fā)、生產(chǎn)與銷售，所需要原材料X主要依賴于國外進口，產(chǎn)品主要在國內(nèi)市場銷售。2017年末，甲公司擁有A公司和B公司2家全資子公司，并將其納入合并財務報表的范圍。

(1)A公司于2018年1月1日以銀行存款6500萬元從母公司甲公司處取得B公司70%的股權，能夠?qū)公司實施控制。2018年1月1日B公司在甲公司編制的合并報表上所有者權益的賬面價值為10000萬元，其中股本為5000萬元，資本公積為2000萬元，盈余公積為700萬元，未分配利潤為2300萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為12000萬元。A公司為進行企業(yè)合并支付審計費等中介費用15萬元。當日，A公司的“資本公積——股本溢價”科目貸方余額為2000萬元。

(2)甲公司在若干年前參與設立了C公司并持有其30%的股權，將C公司作為聯(lián)營企業(yè)，采用權益法核算。2018年3月1日，甲公司自乙公司(非關聯(lián)方)購買了C公司60%的股權并取得了控制權，購買對價為3000萬元，發(fā)生與合并直接相關費用100萬元，上述款項均以銀行存款轉賬支付。

2018年3月1日，甲公司原持有對C公司30%長期股權投資的賬面價值為600萬元(長期股權投資賬面價值的調(diào)整全部為C公司實現(xiàn)凈利潤，C公司不存在其他綜合收益及其他影響權益變動的因素)；當日C公司凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬元，C公司30%股權的公允價值為1500萬元。

(3)2018年4月12日，甲公司從上海證券交易所購入丙公司2017年1月1日發(fā)行的3年期債券50萬份。該債券面值總額為5000萬元，票面年利率為4.5%，于每年年初支付上一年度債券利息。甲公司購買丙公司債券合計支付了5122.5萬元(包括交易費用)。甲公司持有該債券的目的是為了滿足每日流動性需要，且相關合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，因此甲公司將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

(4)甲公司2018年5月18日與某金融資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，將其劃分為次級類、可疑類和損失類的貸款共100筆打包出售給該資產(chǎn)管理公司，該批貸款總金額為8000萬元，原已計提貸款損失準備為5000萬元，雙方協(xié)議轉讓價為4000萬元，轉讓后甲公司不再保留任何權利和義務。2018年5月20日，甲公司收到該批貸款出售款項。對于此業(yè)務，甲公司財務人員未終止確認該金融資產(chǎn)，只是在財務報表附注中作了披露。

(5)面對原材料X價格總體上漲的趨勢，甲公司董事會決定通過境外衍生品市場開展套期保值業(yè)務，以有效鎖定原材料X的采購價格，并責成公司經(jīng)理層做好相關準備工作。甲公司在此次會議上做出以下相應處理：第一，鑒于企業(yè)會計準則要求采用公允價值計量衍生品投資，而公司目前尚無這方面技術力量，因此有關業(yè)務只作表外批量，待結清時再記入表內(nèi)；第二，鑒于公司開展套期保值業(yè)務主要目的是鎖定原材料X的采購價格，因此，應當作為公允價值套期，并在符合企業(yè)會計準則規(guī)定條件的基礎上采用套期保值會計方法選行處理。

(6)鑒于近幾年甲公司取得了業(yè)務上的快速發(fā)展，但由于公司正處于成長期，公司并沒有充裕的現(xiàn)金激勵高管團隊。為了更好的激勵高管團隊，公司通過會議決定擬采用限制性股票的方式進行股權激勵，該股權激勵計劃草案由薪酬與考核委員會負責擬定，經(jīng)董事會決議后交由股東大會審議批準。

假定不考慮其他因素。

要求：

1.根據(jù)資料(1)，判斷A公司取得B公司股權的合并類型并說明理由，計算該項投資的初始投資成本。

2.根據(jù)資料(1)，分析說明A公司取得B公司股權投資的初始投資成本與支付對價差額的處理，計算A公司合并報表中資本公積的金額。

3.根據(jù)資料(2)，計算甲公司在進一步取得C公司60%股權后的下列項目：

(1)個別財務報表中對C公司長期股權投資的賬面價值；

(2)甲公司合并財務報表中與C公司投資相關的商譽金額；

(3)該交易對甲公司合并財務報表損益的影響。

4.根據(jù)資料(3)至資料(6)，判斷甲公司上述的處理是否正確；如不正確，請指出正確的處理。

【正確答案】

1.A公司取得B公司股權屬于同一控制下企業(yè)合并。

理由：合并前后A公司和B公司受同一最終控制方甲公司控制，所以該項合并為同一控制下企業(yè)合并。

長期股權投資的初始投資成本=10000×70%=7000(萬元)。

2.同一控制下企業(yè)合并，初始投資成本7000萬元與支付的對價6500萬元之間的差額500萬元應計入資本公積——股本溢價中。

企業(yè)合并后A公司的“資本公積——股本溢價”科目余額=2000+500=2500(萬元)>2100萬元[(700+2300)×70%]，B公司的留存收益中歸屬于A公司的部分可以全部恢復，所以A公司合并報表中的資本公積=2500-2100=400(萬元)。

3.(1)甲公司個別財務報表中長期股權投資的賬面價值=600+3000=3600(萬元)

(2)甲公司合并財務報表中的商譽計算過程如下：

商譽=合并成本-C公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值×持股%=(甲公司原持有股權的公允價值1500+新增的購買成本3000)-3000×90%=1800(萬元)

(3)該交易對甲公司合并財務報表的損益影響=-100+(1500-600)=800(萬元)。

4.資料(3)的處理不正確。

正確的處理：甲公司管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式的目標是滿足每日流動性的需求，其通過既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)來實現(xiàn)這些目標，且相關合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，所以甲公司應將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

資料(4)的處理不正確。

正確的處理：由于甲公司將貸款轉讓后不再保留任何權利和義務，因此，貸款所有權上的風險和報酬已經(jīng)全部轉移給資產(chǎn)管理公司，甲公司應當終止確認該組貸款。

甲公司應將所出售的貸款予以轉銷，結轉計提的貸款損失準備，將收到的款項4000萬元與貸款賬面價值3000萬元之間的差額1000萬元計入當期損益。

資料(5)的處理不正確。

正確的處理：衍生品投資屬于金融工具，應當采用公允價值計量，并在表內(nèi)列示；且開展套期保值業(yè)務主要目的是鎖定原材料X的采購價格，屬于對預期交易進行套期保值，應當作為現(xiàn)金流量套期。

資料(6)的處理不正確。

正確的處理：限制性股票適用于成熟型企業(yè)或者對資金投入要求不是非常高的企業(yè)，甲公司目前處于成長期且沒有充裕的現(xiàn)金，因此不適合采用限制性股票的激勵方式，應采取股票期權的激勵方式。

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