2020年高級會計師考試案例分析3.17

來源：東奧會計在線責編：quyingying2020-03-17 08:53:21

“世界上沒有笨的人，只有不勤奮的人”這句話告訴我們要勤奮學習，要珍惜時間，努力學習！今天東奧小編為大家帶來了高級會計師案例分析題，大家快一起學習一下吧！

【案例分析題】

甲企業的有關資料如下：

資料一：甲企業是一家特種機床設備的制造商，主要從事甲、乙兩種型號的產品制造，一直采用傳統成本核算方法。2014年×月，甲、乙兩種產品的單位售價分別為20萬元和22萬元，直接材料與直接人工如下表所示。

甲、乙兩種產品的直接材料與直接人工

產品名稱	產量（件）	單位產品機器小時	直接材料單位成本（萬元）	直接人工單位成本（萬元）
甲	1000	4	5	10
乙	500	4	12	4

B部門是甲企業的一個加工車間，主要從事甲、乙產品的材料接收、成型加工、質量檢驗三項工作，可分別采用人工小時、機器小時與檢驗次數作為三項作業的成本動因。根據2014年×月的統計，B部門共發生制造費用6000萬元，因甲、乙兩種產品的復雜程度不一樣，所耗用的制造費用也不同，各項作業耗用量以及各產品耗用作業量如下表所示。

B部門的產品耗用作業量

作業項目	作業成本（萬元）	作業動因	作業量
作業項目	作業成本（萬元）	作業動因	甲產品	乙產品
材料接收	1800	人工小時（小時）	400小時	200小時
成型加工	3000	機器小時（小時）	600小時	400小時
質量檢驗	1200	檢驗次數（次）	200次	400次

資料二：同大多數快速發展企業一樣，甲企業開始面臨增長瓶頸，發展速度減緩。為此，總經理提出以價格換市場的建議，決定大幅降低產品價格(擬降價10%)。為配合低成本戰略順利實施，總經理向采購部門下達命令：從現在起的三年內，企業的綜合采購成本，每年必須降低10%。為此，采購部門經理馬上布置工作，收集同類競爭對手的采購成本控制方法。

資料三：市場部經理建議增加毛利率較高的產品乙的生產，另增加一條流水線，將每月產品乙的產量提高1000件。但是，生產部門經理不同意，他指出產品乙的加工工藝比較復雜，也許增加乙產品并不能帶來如預期那樣的利潤。

要求：

1.根據資料一，2014年×月有關產品成本耗用的基本資料，分別用傳統成本法(以機器小時為基礎分配制造費用)與作業成本法計算兩種產品的總成本與單位成本及毛利水平，并指出甲企業成本核算存在的問題。

2.根據資料二，指出甲企業采用的經營戰略。

3.根據資料三的數據，判斷市場部經理的建議是否可行，并說明理由。

案例分析

【正確答案】

1.直接成本計算如下表所示。

直接成本計算

金額單位：萬元

產品名稱	產量①	單位產品機器小時	直接材料單位成本②	直接人工單位成本③	直接材料④=①×②	直接人工⑤=①×③	直接成本合計=④+⑤
甲	1000	4	5	10	5000	10000	15000
乙	500	4	12	4	6000	2000	8000

傳統成本法下，以產品作為成本分配對象、以單位產品耗用資源占當期資源消耗總額的比例(如人工小時、機器小時)作為間接制造成本的分配依據，是就成本論成本。該案例中，采用“機器小時數”作為費用分配依據，因產品甲、乙的單位機器小時數相等，所以也可直接用產量數作為費用分配標準。

傳統成本核算方法所計算的各產品制造費用

金額單位：萬元

總制造費用①	分配率②	制造費用③=①×②
6000	甲：1000/（1000+500）=2/3	4000
6000	乙：500/（1000+500）=1/3	2000

作業成本法的成本核算邏輯是生產導致作業發生，產品耗用作業，作業耗用資源，資源消耗成本。與傳統成本核算方法相比，作業成本法考慮了產品所消耗的作業量，因此其“相關性”提高而大大提升成本信息的精確度，從而更加有利于企業利用成本信息進行管理決策。計算結果如下表所示：

作業成本法計算制造費用

金額單位：萬元

作業項目	作業成本①	作業動因	作業量				作業成本
作業項目	作業成本①	作業動因	甲產品②	乙產品③	合計④=②+③	分配率⑤=①/④	甲成本⑥=②×⑤	乙成本⑦=③×⑤
材料接收	1800	人工小時	400小時	200小時	600	3	1200	600
成型加工	3000	機器工時	600小時	400小時	1000	3	1800	1200
質量檢驗	1200	檢驗次數	200次	400次	600	2	400	800
合計	6000						3400	2600

計算兩種產品分別在兩種核算方法下的總成本、單位成本及毛利，如下表所示：

兩種方法下計算的總成本、單位成本及毛利

金額單位：萬元

項目	甲產品					乙產品
	總成本			單位成本		總成本		單位成本
	傳統方法		作業成本法	傳統方法	作業成本法	傳統方法	作業成本法	傳統方法	作業成本法

直接材料	5000		5000	5	5	6000	6000	12	12
直接人工	10000		10000	10	10	2000	2000	4	4
制造費用	4000		3400	4	3.4	2000	2600	4	5.2
合計	19000		18400	19	18.4	10000	10600	20	21.2
產品售價	20000			20		11000		22
毛利	1000	1600		1	1.6	1000	400	2		0.8

從計算可以看出，傳統成本法下所計算的甲產品單位成本，高于作業成本法下的單位產品成本，而乙產品則剛好相反。

如果各產品的現有售價不變，則也可發現，兩種不同成本計算方法對甲、乙兩種產品的毛利估計會產生較大偏差。具體地說，相對于作業成本法，傳統成本法顯然低估了甲產品的毛利水平、高估了乙產品的毛利水平，從而有可能誤導產品定價決策、產品生產組合決策。進一步分析發現，由于乙產品的間接制造過程相對復雜，其所耗用的資源也越多，從而產品成本也越高，即：雖然兩種產品所耗用的接收材料的單位人工相等(0.4小時/件)，但是乙產品耗用更多的成型加工和質量檢驗作業，具體如下表所示。

單位產品耗用作業情況

作業項目	作業成本（萬元）	作業量	甲產品	乙產品	單位耗用作業
作業項目	作業成本（萬元）	作業量	甲產品	乙產品	甲產品（1000件）	乙產品（500件）
材料接收	1800	人工小時	400小時	200小時	0.4小時/每件	0.4小時/每件
成型加工	3000	機器小時	600小時	400小時	0.6小時/每件	0.8小時/每件
質量檢驗	1200	檢驗次數	200次	400次	0.2小時/每件	0.8小時/每件

目前，甲公司采用的是傳統成本計算方法。傳統成本法核算的主要缺陷就在于常常少計復雜的、低產量的產品成本，而多計高產量產品的成本，從而使成本信息不真實、不相關，并導致存貨計價不準確、產品線決策不正確、資源分配不合理、產品定價不符合實際，最終使企業失去競爭優勢。由于上述理由，建議甲公司采用作業成本法核算系統。

2.甲公司所采取得是成本領先戰略，即通過低成本降低商品價格，做到成本領先。實施這一戰略，要求企業必須從戰略視角加大對成本的管理力度，比如可實施目標成本法，即根據市場情況確定目標成本并圍繞目標成本的分解與落實而進行的一系列成本管理活動。

3.市場部經理的建議不可行。理由：根據兩種方法下計算的總成本、單位成本及毛利表，如果采用作業成本法核算的話，可以看出乙產品的單位毛利低于甲產品。所以，從產品組合決策來看，增加乙產品產量并不能比增加甲產品產量帶來更多的利潤。

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