[小編“娜寫年華”] 東奧會計在線高會頻道提供：本篇為2014年高會考試《高級會計實務(wù)》第八章：“金融工具會計”高頻考點相關(guān)練習(xí)題：股權(quán)激勵會計。

　　案例分析題

　　A公司是一家大型國有控股集團公司，控制甲乙丙三家境內(nèi)上市公司，集團公司為了改善治理機構(gòu)，建立良好的激勵和約束機制，要求甲乙丙三家公司著手股權(quán)激勵機制。三公司的激勵機制具體設(shè)計如下：

　　資料一：甲公司是一家從事生物工程的上市公司，公司股本總額為6000萬，其中A公司持有比例為55%。由于最近三年公司業(yè)績發(fā)展迅速，按照集團公司的要求，于2×12年2月5日的股東大會審議通過了股票期權(quán)激勵制度。具體方案如下：

　　（1）甲公司于3月10日授予公司董事（包括獨立董事）、監(jiān)事（包括監(jiān)事會主席）和高級管理人員等待期為2年的800萬股票期權(quán)。董事會成員共11人，其中外部董事3人（均來自控股公司）、獨立董事3人，薪酬委員會3人中1人為公司副總經(jīng)理（執(zhí)行董事）。2×12年3月25日公司將發(fā)布2×11年度財務(wù)會計報告，該報告被注冊會計師出具了保留意見的審計報告。

　　（2）甲公司打算回購股份一半的股票期權(quán)（即400萬股）作為股權(quán)激勵的股票來源。

　　（3）核心技術(shù)骨干王某雖然于2×10年在某上市公司工作時曾經(jīng)因泄密公司重大商業(yè)機密被中國證監(jiān)會予以行政處罰，但是加入公司以來表現(xiàn)優(yōu)秀，為甲公司創(chuàng)造了大量的業(yè)績，因而破格授予股票期權(quán)。

　　（4）甲公司總經(jīng)理李某為公司業(yè)績的發(fā)展貢獻突出，為表彰其突出表現(xiàn)，決定授予其100萬的股份。由于董事會成員一致認(rèn)可，對于其特殊表彰不必經(jīng)過股東大會的特別批準(zhǔn)。

　　資料二：乙公司是一家主營游戲開發(fā)的上市公司，公司主營業(yè)務(wù)風(fēng)險較高。2×11年12月，乙公司披露了股票期權(quán)計劃如下：

　　（一）股票期權(quán)的條件

　　根據(jù)公司《股權(quán)激勵計劃》的規(guī)定，可行權(quán)條件為：

　　1.2×12年年末，公司當(dāng)年可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤增長率達到18%；

　　2.2×13年年末，公司可行權(quán)條件為企業(yè)2×12年~2×13年兩年凈利潤平均增長率不低于15%；

　　3.2×14年年末，公司可行權(quán)條件為企業(yè)2×12年~2×14年3年凈利潤平均增長率不低于12%；

　　（二）股票期權(quán)的授予日、授予對象、授予數(shù)量和行權(quán)價格

　　1.股票期權(quán)的授予日：2×12年1月1日。

　　2.授予對象：董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場總監(jiān)、董事會秘書、財務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等20人（名單略）。

　　3.行權(quán)價格：本次股票期權(quán)的行權(quán)價格為3元/股。

　　4.授予數(shù)量：授予每個激勵對象20萬份股票期權(quán)，標(biāo)的股票總數(shù)占當(dāng)時總股本的0.5%。

　　根據(jù)乙公司測算，其股票期權(quán)在授予日的公允價值為5.40元/份。 2×12年乙公司凈利潤增長率為16%，有2名激勵對象離開，乙公司預(yù)計2×13年將保持快速增長，2×13年12月31日有望達到可行權(quán)條件；另外，乙公司預(yù)計2×13年沒有激勵對象離開企業(yè)。 2×13年乙公司凈利潤增長率為12%，有2名激勵對象離開，乙公司預(yù)計2×14年將保持快速增長，2×14年12月31日有望達到可行權(quán)條件；另外，乙公司預(yù)計2×14年沒有激勵對象離開企業(yè)。2×14年乙公司凈利潤增長率為10%，有2名激勵對象離開。2×15年12月31日，乙公司激勵對象全部行權(quán)。

　　資料三：2×12年初，丙公司為其200名管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職員從2×12年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2×16年12月31日之前行使。丙公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表所示：

　　年份　公允價值　支付現(xiàn)金

　　2×12年　28

　　2×13年　30

　　2×14年　36　32

　　2×15年　42　40

　　2×16年　50

　　第一年有20名職員離開丙公司，公司估計三年中還將有15名職員離開；第二年又有10名職員離開公司，公司估計還將有10名職員離開；第三年又有15名職員離開。第三年末，有70人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第四年末，有50人行使了股份增值權(quán)。第五年末，剩余35人也行使了股份增值權(quán)。

　　要求：

　　（1）如你是甲公司的財務(wù)顧問，請針對資料一甲公司有關(guān)爭論的焦點并依據(jù)我國股權(quán)激勵相關(guān)法規(guī)予以逐個點評。

　　（2）分析、判斷資料二屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付？簡要說明理由。

　　（3）分析、判斷乙公司股票期權(quán)的可行權(quán)條件是市場條件還是非市場條件。

　　（4）編制乙公司2×12年、2×13年、2×14年相關(guān)會計分錄。

　　（5）假定乙公司在授予日后第二年修改授予日的股票期權(quán)公允價值為每股8元， 授予日的權(quán)益工具的數(shù)量不變，乙公司2×13年應(yīng)如何處理？

　　（6）丙公司在2×13年確定相關(guān)的費用時，應(yīng)采用哪一公允價值？并簡要說明理由。

　　（7）說明丙公司2×12年~2×14年和2×15年~2×16年的會計處理方法異同。

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　　【答案與解析】

　　（1）對甲公司的點評：

　　第一個部分：根據(jù)法規(guī)規(guī)定，對于一般上市公司，全部有效的股權(quán)激勵計劃所涉及的標(biāo)的股權(quán)總量累計不得超過股本總額的10%。公司總量累計為800萬，超過了6000萬的10%，因而不合理；股權(quán)授予日不能是定期報告公布前30日；國有控股公司監(jiān)事（包括監(jiān)事會主席）暫不納入；獨立董事不準(zhǔn)納入激勵方案；薪酬委員會都應(yīng)是外部董事構(gòu)成。

　　第二個部分：根據(jù)法規(guī)規(guī)定，回購股份數(shù)量不得超過公司已經(jīng)發(fā)行股份的5%，所以上限是6000×5%=300（萬）。

　　第三部分：根據(jù)法規(guī)規(guī)定，最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的不得成為激勵對象。因此雖然王某表現(xiàn)突出，但是違法行為發(fā)生在最近三年內(nèi)，因而不得成為激勵對象。

　　第四部分：根據(jù)法規(guī)規(guī)定，個人獲授部分不得超過股本總額的1%，超過1%的需要獲得股東大會的特別批準(zhǔn)。因為對總經(jīng)理的股份數(shù)量已經(jīng)超過了股本總額的1%，所以應(yīng)該經(jīng)股東大會特別批準(zhǔn)。

　　（2）對乙公司的處理：

　　資料二屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付。理由：高管人員行權(quán)時將獲得公司的普通股股票，說明是以權(quán)益工具進行結(jié)算的。

　　（3）按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》，乙公司股票期權(quán)的可行權(quán)條件是一項非市場業(yè)績條件。

　　（4）會計處理如下：

　　2×12年1月1日，授予日不作賬務(wù)處理。

　　2×12年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)費用和資本公積：

　　借：管理費用 9 720 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（股份支付）9 720 000

　　2×13年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)費用和資本公積：

　　借：管理費用1 800 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（股份支付）1 800 000

　　2×14年12月31日，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)費用和資本公積：

　　借：管理費用3 600 000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（股份支付）3 600 000

　　2×15年12月31日，激勵對象行權(quán)：

　　借：銀行存款8 400 000（14×200 000×3）

　　　　資本公積——其他資本公積（股份支付） 15 120 000

　　　　貸：股本2800000（14×200000×1）

　　　　　　資本公積——股本溢價 20720000

　　（5）對乙公司的有利修改的會計分錄：

　　2×13年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費用＝（20-2-2-0）×200000×8×2/3-9 720000＝7346667（元）

　　借：管理費用 7346667

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 7346667

　　（6）應(yīng)采用2×13年12月31日的公允價值。

　　理由：以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用。

　　（7）對丙公司的處理：首先判斷丙公司屬于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

　　2×12年~2×14年屬于等待期，2×15年~2×16年在可行權(quán)日之后，屬于可行權(quán)期間。

　　對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬。

　　在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費用，負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。

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