第二章負債

　　2014年11月30日

　　第三節 應付職工薪酬P101-108

　　刪除本節腳注。

　　一、職工薪酬的內容

　　職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業提供給職工配偶、子女、受贍養人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

　　這里所稱的“職工”，主要包括三類人員：一是與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工;二是未與企業訂立勞動合同、但由企業正式任命的企業治理層和管理層人員，如董事會成員、監事會成員等;三是在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業所提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業提供服務的人員。

　　職工薪酬主要包括以下內容：

　　(一)短期薪酬

　　短期薪酬，是指企業在職工提供相關服務的年度報告期間結束后十二個月內需要全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動關系給予的補償除外。短期薪酬具體包括：

　　1.職工工資、獎金、津貼和補貼，是指按照構成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節支的勞動報酬、為補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。其中，企業按照短期獎金計劃向職工發放的獎金屬于短期薪酬，按照長期獎金計劃向職工發放的獎金屬于其他長期職工福利。

　　2.職工福利費，是指企業向職工提供的生活困難補助、喪葬補助費、撫恤費、職工異地安家費、防暑降溫費等職工福利支出。

　　3.醫療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，是指企業按照國家規定的基準和比例計算，向社會保險經辦機構繳納的醫療保險費、工傷保險費和生育保險費。

　　4.住房公積金，是指企業按照國家規定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構繳存的住房公積金。

　　5.工會經費和職工教育經費，是指企業為了改善職工文化生活、為職工學習先進技術和提高文化水平和業務素質，用于開展工會活動和職工教育及職業技能培訓等相關支出。

　　6.短期帶薪缺勤，是指職工雖然缺勤但企業仍向其支付報酬的安排，包括年休假、病假、婚假、產假、喪假、探親假等。長期帶薪缺勤屬于其他長期職工福利。

　　7.短期利潤分享計劃，是指因職工提供服務而與職工達成的基于利潤或其他經營成果提供薪酬的協議。長期利潤分享計劃屬于其他長期職工福利。

　　8.其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務而給予的短期薪酬。

　　(二)離職后福利

　　離職后福利，是指企業為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。企業應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。離職后福利計劃，是指企業與職工就離職后福利達成的協議，或者企業為向職工提供離職后福利制定的規章或辦法等。其中，設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃;設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。

　　(三)辭退福利

　　辭退福利，是指企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。

　　(四)其他長期職工福利

　　其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。

　　二、應付職工薪酬的科目設置

　　企業應當設置“應付職工薪酬”科目，核算應付職工薪酬的計提、結算、使用等情況。該科目的貸方登記已分配計入有關成本費用項目的職工薪酬的數額，借方登記實際發放職工薪酬的數額，包括扣還的款項等;該科目期末貸方余額，反映企業應付未付的職工薪酬。

　　“應付職工薪酬”科目應當按照“工資、獎金、津貼和補貼”、“職工福利費”、“非貨幣性福利”“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經費和職工教育經費”、、“帶薪缺勤”、“利潤分享計劃”、“設定提存計劃”、“設定受益計劃義務”、“辭退福利”等職工薪酬項目設置明細賬進行明細核算。

　　三、短期薪酬的核算

　　企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將實際發生的短期薪酬確認為負債，并計入當期損益，其他會計準則要求或允許計入資產成本的除外。

　　(一)貨幣性職工薪酬

　　1. 工資、獎金、津貼和補貼

　　對于職工工資、獎金、津貼和補貼等貨幣性職工薪酬，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將實際發生的職工工資、獎金、津貼和補貼等，根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬，借記“生產成本”、“制造費用”、“勞務成本”等科目，貸記“應付職工薪酬——工資、獎金、津貼和補貼”科目。

　　【例2-11】 甲企業2×14年7月份應付工資總額693 000元，“工資費用分配匯總表”中列示的產品生產人員工資為480 000元，車間管理人員工資為105 000元，企業行政管理人員工資為90 600元，專設銷售機構人員工資為17 400元。甲企業應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本——基本生產成本 480 000

　　　　制造費用 105 000

　　　　管理費用 90 600

　　　　銷售費用 17 400

　　　　貸：應付職工薪酬——職工工資、獎金、津貼和補貼 693 000

　　實務中，企業一般在每月發放工資前，根據“工資結算匯總表”中的“實發金額”欄的合計數，通過開戶銀行支付給職工或從開戶銀行提取現金，然后再向職工發放。

　　企業按照有關規定向職工支付工資、獎金、津貼、補貼等，借記“應付職工薪酬——工資、獎金、津貼和補貼”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現金”等科目;企業從應付職工薪酬中扣還的各種款項(代墊的家屬藥費、個人所得稅等)，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現金”、“其他應收款”、“應交稅費——應交個人所得稅”等科目。

　　【例2-12】承【例2-11】，甲企業根據“工資費用分配匯總表”結算本月應付職工工資總額693 000元，其中企業代扣職工房租32 000元、代墊職工家屬醫藥費8 000元，實發工資653 000元。甲企業應編制如下會計分錄：

　　(1)向銀行提取現金：

　　借：庫存現金 653 000

　　　　貸：銀行存款 653 000

　　(2)用現金發放工資：

　　借：應付職工薪酬——工資、獎金、津貼和補貼 653 000

　　　　貸：庫存現金 653 000

　　注：如果通過銀行發放工資，該企業應編制如下會計分錄：

　　借：應付職工薪酬——工資、獎金、津貼和補貼 653 000

　　　　貸：銀行存款 653 000

　　(3)代扣款項：

　　借：應付職工薪酬——工資、獎金、津貼和補貼 40 000

　　　　貸：其他應收款——職工房租 32 000

　　　　　　　　　　　——代墊醫藥費 8 000

　　2.職工福利費

　　對于職工福利費，企業應當在實際發生時根據實際發生額計入當期損益或相關資產成本，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——職工福利費”科目。

　　【例2-13】乙企業下設一所職工食堂，每月根據在崗職工數量及崗位分布情況、相關歷史經驗數據等計算需要補貼食堂的金額，從而確定企業每期因補貼職工食堂需要承擔的福利費金額。2×14年9月，企業在崗職工共計200人，其中管理部門30人，生產車間170人，企業的歷史經驗數據表明，每個職工每月需補貼食堂150元。乙企業應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本 25 500

　　　　管理費用 4 500

　　　　貸：應付職工薪酬——職工福利費 30 000

　　本例中，丙企業應當計提的職工福利費=150×200=30 000(元)

　　【例2-14】承【例2-13】，2×14年10月，乙企業支付30 000元補貼給食堂。乙企業應編制如下會計分錄：

　　借：應付職工薪酬——職工福利費 30 000

　　　　貸：銀行存款 30 000

　　3.國家規定計提標準的職工薪酬

　　對于國家規定了計提基礎和計提比例的醫療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，以及按規定提取的工會經費和職工教育經費，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，根據規定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相關負債，按照受益對象計入當期損益或相關資產成本，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

　　【例2-15】承【例2-11】，2×14年7月份，甲企業根據相關規定，分別按照職工工資總額的2%和1.5%的計提標準，確認應付工會經費和職工教育經費。甲企業應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本——基本生產成本 16 800

　　　　制造費用 3 675

　　　　管理費用 3 171

　　　　銷售費用 609

　　　　貸：應付職工薪酬——工會經費和職工教育經費——工會經費 13 860

　　　　　　　　　　　　——工會經費和職工教育經費——職工教育經費10 395

　　本例中，應確認的應付職工薪酬=(480 000+105 000+90 600+17 400)×(2%+1.5%)=24 255(元)，其中，工會經費為13 860元、職工教育經費為10 395元。

　　本例中，應記入“生產成本”科目的金額=480 000×(2%+1.5%)=16 800(元);應記入“制造費用”科目的金額=105 000×(2%+1.5%)=3 675(元);應記入“管理費用”科目的金額=90 600×(2%+1.5%)=3 171(元);應記入“銷售費用”科目的金額=17 400×(2%+1.5%)=609(元)。

　　【例2-16】2×14年12月，丙企業根據國家規定的計提標準計算，應向社會保險經辦機構繳納職工基本醫療保險費共計97 020元，其中，應計入基本生產車間生產成本的金額為67 200元，應計入制造費用的金額為14 700元，應計入管理費用的金額為15 120元。丙企業應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本——基本生產成本 67 200

　　　　制造費用 14 700

　　　　管理費用 15 120

　　　　貸：應付職工薪酬——社會保險費——基本醫療保險 97 020

　　4.短期帶薪缺勤

　　對于職工帶薪缺勤，企業應當根據其性質及職工享有的權利，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。企業應當對累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤分別進行會計處理。如果帶薪缺勤屬于長期帶薪缺勤的，企業應當作為其他長期職工福幣處理。

　　(1)累積帶薪缺勤，是指帶薪權利可以結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利可以在未來期間使用。企業應當在職工提供了服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權利時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬，并以累積未行使權利而增加的預期支付金額計量。確認累積帶薪缺勤時，借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——帶薪缺勤——短期帶薪缺勤——累積帶薪缺勤”科目。

　　【例2—17】丁企業共有2 000名職工，從2×14年1月1日起，該企業實行累積帶薪缺勤制度。該制度規定，每個職工每年可享受5個工作日帶薪年休假，未使用的年休假只能向后結轉一個公歷年度，超過1年未使用的權利作廢，在職工離開企業時也無權獲得現金支付;職工休年休假時，首先使用當年可享受的權利，再從上年結轉的帶薪年休假中扣除。

　　2×14年12月31日，丁企業預計2×15年有1 900名職工將享受不超過5天的帶薪年休假，剩余100名職工每人將平均享受6天半年休假，假定這100名職工全部為總部各部門經理，該企業平均每名職工每個工作日工資為300元。不考慮其他相關因素。2×14年12月31日，丁企業應編制如下會計分錄：

　　借：管理費用 45 000

　　　　貸：應付職工薪酬——帶薪缺勤——短期帶薪缺勤——累積帶薪缺勤 45 000

　　丁企業在2×14年12月31應當預計由于職工累積未使用的帶薪年休假權利而導致的預期支付的金額，即相當于150天(100×1.5天)的年休假工資金額45 000(150×300)元。

　　(2)非累積帶薪缺勤，是指帶薪權利不能結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利將予以取消，并且職工離開企業時也無權獲得現金支付。我國企業職工休婚假、產假、喪假、探親假、病假期間的工資通常屬于非累積帶薪缺勤。由于職工提供服務本身不能增加其能夠享受的福利金額，企業在職工未缺勤時不應當計提相關費用和負債。為此，企業應當在職工實際發生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬。

　　企業確認職工享有的與非累積帶薪缺勤權利相關的薪酬，視同職工出勤確認的當期損益或相關資產成本。通常情況下，與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬已經包括在企業每期向職工發放的工資等薪酬中，因此，不必額外作相應的賬務處理。

　　(二)非貨幣性職工薪酬

　　企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬，借記“管理費用”、“生產成本”、“制造費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目。將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬，借記“管理費用”、“生產成本”、“制造費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，并且同時借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，貸記“累計折舊”科目。租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬，借記“管理費用”、“生產成本”、“制造費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。

　　【例2-18】甲公司為家電生產企業，共有職工200名，其中170名為直接參加生產的職工，30名為總部管理人員。2×14年12月，甲公司以其生產的每臺成本為900元的電暖器作為春節福利發放給公司每名職工。該型號的電暖器市場售價為每臺1 000元，甲公司適用的增值稅稅率為17%。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本 198 900

　　　　管理費用 35 100

　　　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 234 000

　　本例中，應確認的應付職工薪酬=200×1 000+200×1 000×17%=234 000(元)

　　其中，應記入“生產成本”科目的金額=170×1 000+170×1 000×17%=198 900(元)

　　應記入“管理費用”科目的金額=30×1 000+30×1 000×17%=35 100(元)

　　【例2-19】甲公司為總部各部門經理級別以上職工提供汽車免費使用，同時為副總裁以上高級管理人員每人租賃一套住房。甲公司總部共有部門經理以上職工20名，每人提供一輛桑塔納汽車免費使用，假定每輛桑塔納汽車每月計提折舊1 000元;該公司共有副總裁以上高級管理人員5名，公司為其每人租賃一套面積為200平方米的公寓，月租金為每套8 000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)確認提供汽車的非貨幣性福利：

　　借：管理費用 20 000

　　　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 20 000

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 20 000

　　　　貸：累計折舊 20 000

　　企業提供汽車供職工使用的非貨幣性福利=20×1 000=20 000(元)

　　(2)確認為職工租賃住房的非貨幣性福利：

　　借：管理費用 40 000

　　　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 40 000

　　企業租賃住房供職工使用的非貨幣性福利=5×8 000=40 000(元)。

　　企業以自產產品作為職工薪酬發放給職工時，應確認主營業務收入，借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，貸記“主營業務收入”科目，同時結轉相關成本，涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。企業支付租賃住房等資產供職工無償使用所發生的租金，借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　【例2-20】承【例2-18】和【例2-19】，甲公司向職工發放電暖器作為福利，應確認主營業務收入，同時要根據相關稅法規定，計算增值稅銷項稅額。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 234 000

　　　　貸：主營業務收入 200 000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)34 000

　　借：主營業務成本 180 000

　　　　貸：庫存商品——電暖器 180 000

　　甲公司應確認的主營業務收入=200×1 000=200 000(元)

　　甲公司應確認的增值稅銷項稅額=200×1 000×17%=34 000(元)

　　甲公司應結轉的銷售成本=200×900=180 000(元)

　　甲公司每月支付副總裁以上高級管理人員住房租金時，應編制如下會計分錄：

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 40 000

　　　　貸：銀行存款 40 000

　　四、設定提存計劃的核算

　　對于設定提存計劃，企業應當根據在資產負債表日為換取職工在會計期間提供的服務而應向單獨主體繳存的提存金，確認為應付職工薪酬負債，并計入當期損益或相關資產成本，借記“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——設定提存計劃”科目。

　　【例2—21】承【例2-11】，甲企業根據所在地政府規定，按照職工工資總額的12%計提基本養老保險費，繳存當地社會保險經辦機構。2×14年7月份，甲企業繳存的基本養老保險費，應計入生產成本的金額為57 600元，應計入制造費用的金額為12 600元，應計入管理費用的金額為10 872元，應計入銷售費用的金額為2 088元。甲企業應編制如下會計分錄：

　　借：生產成本——基本生產成本 57 600

　　　　制造費用 12 600

　　　　管理費用 10 872

　　　　銷售費用 2 088

　　　　貸：應付職工薪酬——設定提存計劃——基本養老保險費 83 1600

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