初級會計實務教材(2015版)

　　2014年11月30日

　　第一章 資產P53-59

　　第六節 長期股權投資

　　一、長期股權投資概述

　　(一)長期股權投資的概念

　　長期股權投資，是指投資企業對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。除此之外，其他權益性投資不作為長期股權投資進行核算，而應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行會計核算。

　　企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為本企業的子公司。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

　　企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為本企業的合營企業。共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。

　　企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為本企業的聯營企業。重大影響，是指投資企業對被投資單位的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應當考慮投資企業和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素。投資企業通常可以通過以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：

　　1、在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。在這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，并相應享有實質性的參與決策權，投資方可以通過該代表參與被投資單位財務和經營政策的制定，達到對被投資單位施加重大影響。

　　2、參與被投資單位財務和經營政策制定過程。這種情況正制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。

　　3、與被投資單位之間發生重要交易。有關的交易因對被投資單位的日常經營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資單位的生產經營決策。

　　4、向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權力主導被投資單位的相關活動，從而能夠為被投資單位施加重大影響。

　　5、向被投資單位提供關鍵技術資料。因被投資單位的生產經營需要依賴投資方的技術或技術資料，表明投資方對被投資單位具有重大影響。

　　但是，需要注意的是，存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資方具有重大 影響。投資企業需要綜合考慮所有事實和情況來做出恰當的判斷。

　　(二)長期股權投資的核算方法

　　長期股權投資的核算方法有兩種：一是成本法，二是權益法。

　　1.成本法核算的長期股權投資的范圍

　　企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即企業對子公司的長期股權投資，應當采用成本法核算，投資企業為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。

　　對子公司的長期股權投資采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實際發放現金股利或利潤之前，母公司墊付資金發放現金股利或利潤等情況，解決了原來權益法下投資收益不能足額收回導致超分配的問題。

　　2.權益法核算的長期股權投資的范圍

　　企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應當采用權益法核算。

　　(1)企業對被投資單位具有共同控制的長期股權投資，即企業對合營企業的長期股權投資。

　　(2)企業對被投資單位具有重大影響的長期股權投資，即企業對聯營企業的長期股權投資。

　　投資企業對聯營企業的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資企業都可以按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，并對其余部分采用權益法核算。

　　為了反映和監督企業長期股權投資的取得、持有和處置等情況，企業應當設置“長期股權投資”、“投資收益”、“其他綜合收益”等科目。

　　“長期股權投資”科目核算企業持有的長期股權投資，借方登記長期股權投資取得時的初始投資成本以及采用權益法核算時按被投資單位實現的凈損益、其他綜合收益和其他權益變動等計算的應分享的份額，貸方登記處置長期股權投資的賬面余額或采用權益法核算時被投資單位宣告分派現金股利或利潤時企業按持股比例計算應享有的份額，及按被投資單位發生的凈虧損、其他綜合收益和其他權益變動等計算的應分擔的份額，期末借方余額，反映企業持有的長期股權投資的價值。

　　本科目應當按照被投資單位進行明細核算。長期股權投資核算采用權益法的，應當分別“投資成本”、“損益調整”、“其他綜合收益”、“其他權益變動”進行明細核算。

　　二、采用成本法核算長期股權投資的賬務處理

　　(一)長期股權投資初始投資成本的確定

　　除企業合并形成的長期股權投資以外，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。投資企業所發生的與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出應計入長期股權投資的初始投資成本。

　　此外，投資企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，作為應收項目處理，不構成長期股權投資的成本。

　　(二)長期股權投資的取得

　　投資企業取得長期股權投資時，應當按照初始投資成本計價。追加投資，投資企業應當調整長期股權投資的成本。

　　除企業合并形成的長期股權投資以外，以支付現金、非現金資產等方式取得的長期股權投資，應當按照上述規定確定的長期股權投資初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，貸記“銀行存款”等科目。如果實際支付的價款中包含有已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　【例1-72】甲公司2×15年1月10日從上海證券交易所購買長信股份有限公司發行的股票500 000股準備長期持有，從而擁有長信股份有限公司0.5%的股份。每股買入價為6元，另外購買該股票時發生有關稅費50 000元，款項已支付。甲公司應編制如下會計分錄：

　　計算初始投資成本：

　　股票成交金額(500 000×6) 3 000 000

　　加：相關稅費 50 000

　　3 050 000

　　編制購入股票的會計分錄：

　　借：長期股權投資——長信股份有限公司 3 050 000

　　　　貸：其他貨幣資金——存出投資款 3 050 000

　　(三)長期股權投資持有期間被投資單位宣告分派現金股利或利潤

　　長期股權投資持有期間被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，對采用成本法核算的，投資企業按應享有的份額確認為當期投資收益，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

　　【例1-73】甲公司2×15年5月15日在上海證券交易所購買誠遠股份有限公司的股票100 000股作為長期投資，每股買入價為10元，每股價格中包含有0.2元的已宣告分派的現金股利，另支付相關稅費7 000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)計算初始投資成本：

　　股票成交金額(100 000×10) 1 000 000

　　加：相關稅費 7 000

　　減：已宣告分派的現金股利(100 000×0.2) (20 000)

　　987 000

　　(2)編制購入股票的會計分錄：

　　借：長期股權投資——誠遠股份有限公司 987 000

　　　　應收股利——誠遠股份有限公司 20 000

　　　　貸：其他貨幣資金——存出投資款 1 007 000

　　(3)假定甲公司2×15年6月20日收到誠遠股份有限公司分來的購買該股票時已宣告分派的現金股利20 000元。

　　借：其他貨幣資金——存出投資款 20 000

　　　　貸：應收股利——誠遠股份有限公司 20 000

　　取得長期股權投資時，如果實際支付的價款中包含有已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應借記“應收股利”科目，不記入“長期股權投資”科目。

　　【例1-74】承【例1-73】，假定甲公司于2×16年6月20日收到長信股份有限公司宣告分派2×15年現金股利的通知，應分得現金股利5 000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：應收股利——長信股份有限公司 5 000

　　　　貸：投資收益 5 000

　　屬于長期股權投資持有期間被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，投資企業按應享有的份額確認為當期投資收益，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

　　(四)長期股權投資的處置

　　處置長期股權投資時，按照實際取得的價款與長期股權投資賬面價值的差額確認為投資損益，并應同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。

　　投資企業處置長期股權投資時，應當按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照原已計提的減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目，按照該項長期股權投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按照尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按照其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

　　【例1-75】甲公司在上海證券交易所將其作為長期投資持有的遠海股份有限公司15 000股股票，以每股10元的價格賣出，支付相關稅費1 000元，取得價款149 000元，款項已由銀行收妥。該長期股權投資賬面價值為140 000元，假定沒有計提減值準備。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)計算投資收益：

　　股票轉讓取得價款 149 000

　　減：投資賬面余額 (140 000)

　　　　　　　　　　  9 000

　　(2)編制出售股票時的會計分錄：

　　借：其他貨幣資金——存出投資款 149 000

　　　　貸：長期股權投資——遠海股份有限公司 140 000

　　　　　　投資收益 9 000

　　三、采用權益法核算長期股權投資的賬務處理

　　(一)長期股權投資的取得

　　投資企業取得長期股權投資采用權益法核算，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額是投資企業在取得投資過程中通過作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽價值，這種情況下，不要求調整長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資——投資成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，該部分差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應計入取得長期股權投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的成本，借記“長期股權投資——投資成本”科目，貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“營業外收入”科目。

　　【例1-76】甲公司2×15年1月20日在上海證券交易所購買東方股份有限公司發行的股票50 000 000股準備長期持有，占東方股份有限公司股份的30%。每股買入價為6元，另外，購買該股票時發生相關稅費500 000元，款項已由銀行存款支付。2×14年12月31日，東方股份有限公司的所有者權益的賬面價值(與其公允價值不存在差異)1 000 000 000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)計算初始投資成本：

　　股票成交金額(50 000 000×6) 300 000 000

　　加：相關稅費 500 000

　　　　　　　　 300 500 000

　　(2)編制購入股票的會計分錄：

　　借：長期股權投資——東方股份有限公司——投資成本 300 500 000

　　　　貸：其他貨幣資金——存出投資款 300 500 000

　　在本例中，長期股權投資的初始投資成本300 500 000元大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額300 000 000(1 000 000 000×30%)元，其差額500 000元不調整長期股權投資的初始投資成本。但是，如果長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，應借記“長期股權投資——投資成本”科目，貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“營業外收入”科目。

　　(二)持有長期股權投資期間被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損和其他綜合收益

　　投資企業在持有長期股權投資期間，應按照被投資單位實現的凈利潤(以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎計算)中應享有的份額，借記“長期股權投資——損益調整”科目，貸記“投資收益”科目。被投資單位發生凈虧損做相反的會計分錄，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目，但以“長期股權投資”科目的賬面價值減記至零為限。還需承擔的投資損失，應將其他實質上構成對被投資單位凈投資的“長期應收款”等的賬面價值減記至零為限;除按照以上步驟已確認的損失外，按照投資合同或協議約定將承擔的損失，確認為預計負債。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在備查簿中登記。發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，應按與上述相反的順序進行處理。

　　上述以“長期股權投資”科目的賬面價值減記至零為限所指“長期股權投資”科目是指“長期股權投資——對××單位投資”這個明細科目，該明細科目通常又由“投資成本”、“損益調整”、“其他綜合收益”、“其他權益變動”4個二級明細科目組成，賬面價值減至零即意味著“對××單位投資”的這4個二級明細科目余額合計為零。上述所講“其他實質上構成對被投資單位凈投資的‘長期應收款’等”通常是指投資企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。但是，該類長期權益不包括投資企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權。

　　發生虧損的被投資單位以后實現凈利潤的，投資企業計算應享有的份額，如有未確認投資損失的，應先彌補未確認的投資損失，彌補損失后仍有余額的，依次借記“長期應收款”科目和“長期股權投資——損益調整”科目，貸記“投資收益”科目。

　　投資企業在對權益法下的長期股權投資確認投資收益和其他綜合收益時，還需要注意以下兩個方面：

　　一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資收益和其他綜合收益等。

　　二是投資企業計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。投資企業與被投資單位發生的未實現內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等的有關規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。

　　被投資單位以后宣告分派現金股利或利潤時，投資企業計算應分得的部分，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——損益調整”科目。

　　【例1-77】承【例1-76】，2×15年東方股份有限公司實現凈利潤10 000 000元。甲公司按照持股比例確認投資收益3 000 000元。2×16年5月15日，東方股份有限公司宣告發放現金股利，每10股派0.3元，甲公司可分派到1 500 000元。2×16年6月15日，甲公司收到東方股份有限公司分派的現金股利。假定不考慮其他因素。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)確認從東方股份有限公司實現的投資收益時：

　　借：長期股權投資——東方股份有限公司——損益調整 3 000 000

　　　　貸：投資收益 3 000 000

　　(2)東方股份有限公司宣告分派現金股利時：

　　借：應收股利——東方股份有限公司 1 500 000

　　　　貸：長期股權投資——東方股份有限公司——損益調整 1 500 000

　　(3)收到東方股份有限公司發放的現金股利時：

　　借：其他貨幣資金——存出投資款 　　　 1 500 000

　　　　貸：應收股利——東方股份有限公司　 　　　　　　1 500 000

　　收到被投資單位發放的股票股利，不進行賬務處理，但應在備查簿中進行登記，在除權日注明增加的股數，以反映股份的變化情況。

　　投資企業在持有長期股權投資期間，應當按照應享有或應分擔被投資單位實現其他綜合收益的份額，借記“長期股權投資——其他綜合收益”科目，貸記“其他綜合收益”科目。這里所講的“其他綜合收益”，是指企業根據其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。

　　【例1-78】承【例1-76】，2×15年東方股份有限公司可供出售金融資產的公允價值增加了4 000 000元。甲公司按照持股比例確認相應的其他綜合收益1 200 000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：長期股權投資——東方股份有限公司——其他權益變動 1 200 000

　　　　貸：其他綜合收益——東方股份有限公司 1 200 000

　　(三)持有長期股權投資期間被投資單位所有者權益的其他變動

　　投資企業對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外所有者權益的其他變動，應當按照持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

　　(四)長期股權投資的處置

　　投資企業處置長期股權投資時，按照實際取得的價款與長期股權投資賬面價值的差額確認為投資損益，采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎，按相應比例對原計入其他綜合收益的部分進行會計處理，同時按照結轉的長期股權投資的投資成本比例結轉“資本公積——其他資本公積”科目中的相關金額。如果對長期股權投資計提了減值準備，還應當同時結轉已計提的長期股權投資減值準備。

　　投資企業處置長期股權投資時，應按照按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照原已計提的減值準備，借記“長期股權投資減值準備”科目，按照該長期股權投資的賬面余額，貸記“長期股權投資”科目，按照尚未領取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按照其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

　　同時，應當采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎，對相關的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則可以轉入當期損益的其他綜合收益，應按結轉的長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“其他綜合收益”科目的金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

　　同時，還應按照結轉的長期股權投資的投資成本比例結轉原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

　　【例1-79】承【例1-76】、【例1-77】和【例1-78】，2×16年7月20日，甲公司在上海證券交易所出售所持東方股份有限公司的股票50 000 000股，每股出售價為10元，款項已收到。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：其他貨幣資金——存出投資款 500 000 000

　　　　貸：長期股權投資——東方股份有限公司——投資成本 300 500 000

　　　　　　　　　　　　——東方股份有限公司——損益調整 1 500 000

　　　　　　　　　　　　——東方股份有限公司——其他綜合收益 1 200 000

　　　　　　投資收益 196 800 000

　　同時：

　　借：其他綜合收益——東方股份有限公司 1 200 000

　　　　貸：投資收益 1 200 000

　　四、長期股權投資減值

　　(一)長期股權投資減值金額的確定

　　投資企業應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位所有者權益賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，投資企業應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，其可收回金額低于賬面價值的，應當將該長期股權投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。

　　(二)長期股權投資減值的賬務處理

　　投資企業計提長期股權投資減值準備，應當通過設置“長期股權投資減值準備”科目進行核算。

　　投資企業按照應減記的金額，借記“資產減值損失——計提的長期股權投資減值準備”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目。

　　長期股權投資減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

　　本章主要參考法規索引P93

　　1、企業會計準則——基本準則(2006年2月15日財政部發布，自2007年1月1日起施行)

　　2、企業會計準則第1號——存貨(2006年2月15日財政部發布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行)

　　3、企業會計準則第2號——長期股權投資(2014年3月13日財政部修訂發布，自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行)

　　4、企業會計準則第3號——投資性房地產(2006年2月15日財政部發布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行)

　　5、企業會計準則第4號——固定資產(2006年2月15日財政部發布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行)

　　6、企業會計準則第6號——無形資產(2006年2月15日財政部發布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行)

　　7、企業會計準則第8號——資產減值(2006年2月15日財政部發布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行)

　　8、企業會計準則第22號——金融工具確認和計量(2006年2月15日財政部發布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行)

　　9、企業會計準則——應用指南(2006年10月30日財政部發布，自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行)

　　10、企業會計準則解釋第3號(2009年6月11日財政部發布，自2009年1月1日起施行)

　　11、企業會計準則第33號——合并財務報表(2014年2月17日財政部修訂發布，自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行)

　　12、企業會計準則第40號——合營安排(2014年2月17日財政部發布，自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，鼓勵在境外上市的企業提前執行)

　　13、中華人民共和國現金管理暫行條例(1988年9月8日中華人民共和國國務院令第12號發布，根據2011年1月8日《國務院關于廢止和修改部分行政法規的決定》修訂)

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