稅務師喊你看土地增值稅清算收入和成本確認的變化
稅務師頻道為您推薦：營改增后，房地產行業被納入增值稅征收范圍。由于營業稅屬于價內稅而增值稅屬于價外稅的區別，同時考慮增值稅差額政策，營改增前后房地產開發企業土地增值稅清算收入確認有較大的變化，特別是按照一般計稅方法計稅項目的土地增值稅清算收入的變化。
實務分析
1.房地產開發企業土地增值稅清算收入的確認
根據《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)規定，適用簡易計稅方法的房地產開發企業納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅清算收入不含增值稅應納稅額，即:
土地增值稅清算收入=含稅銷售收入-增值稅應納稅額=含稅銷售收入-含稅銷售收入÷(1+5%)×5%=含稅銷售收入÷(1+5%)
采用一般計稅方法計稅的房地產開發企業納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅清算收入不含增值稅銷項稅額，即：
土地增值稅清算收入=含增值稅銷售收入-銷項稅額=含稅銷售收入-銷售額×稅率=含稅銷售收入-(全部價款和價外費用-土地價款以及拆遷補償費用)÷(1+11%)×11%
根據上述分析，按規定允許土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，應調增土地增值稅清算收入，不是調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。
2.采用一般計稅方法，計算繳納土地增值稅的影響分析
(1)按照《土地增值稅暫行條例實施細則》規定，對從事房地產開發的納稅人，可按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和加計20%扣除。按規定選擇“允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額,應調增土地增值稅清算收入”，而不是選擇“調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本”，雖收入調增和土地成本調減數額大小一樣，但是計算“其他扣除項目”時，土地成本可以加計20%扣除，進而放大土地成本調減數額為原數額的120%。
(2)根據《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第三條第(一)項規定，財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。
第(二)項規定，凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。
因此，按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，應調增土地增值稅的清算收入，而不是選擇調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本，進而影響“房地產開發費用”或“其他房地產開發費用”的計算基數，選擇“調增土地增值稅清算收入”比選擇“調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本”，在計算土地增值稅時，“房地產開發費用”或“其他房地產開發費用”扣除金額大。
(3)通過上述兩項分析，按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅額，應調增土地增值稅的清算收入，而不是選擇調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本，既影響了房地產開發企業一般計稅方法計稅項目在計算土地增值稅的可扣除成本，又影響了土地增值稅計算的增值額。
同時考慮到土地增值稅實行四級超率累進稅率，以增值額與扣除項目金額的比例確定企業適用的稅率，所以上述因素還影響了土地增值稅清算適用的稅率。
案例分析
甲房地產開發企業為增值稅一般納稅人，開發的A項目是按一般計稅方法計稅，土地增值稅清算時，取得項目銷售收入(含增值稅)88.8億元。假設增值稅允許扣除的土地價款和拆遷補償費用為27.75億元，房地產開發成本15億元，甲企業不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明，房地產開發費用按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除，不考慮其他情況，則：
(1)土地增值稅清算收入=88.8-(88.8-27.75)÷(1+11%)×11%=88.8-6.05=82.75(億元)。
(2)計入取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本(開發土地和新建房及配套設施的成本)中土地價款和拆遷補償費用為27.75億，不是25億元〔27.75-(27.75÷1.11×11%)〕，則：
其他扣除項目=(取得土地使用權所支付的金額+開發成本)×20%=(27.75+15)×20%=8.55(億元)，并不是8億元〔(25+15)×20%〕。
(3)房地產開發費用=(27.75+15)×10%=4.275(億元)。
3.其他需要關注事項
(1)在計算土地增值稅清算收入(不含稅銷售額)時，含稅銷售額減除的不是銷售發票上注明的增值稅額，而是根據含稅銷售額減去上述差額計稅辦法計算出的銷項稅額，換算為不含稅銷售額。
(2)《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》(財會〔2016〕22號)明確，增值稅差額納稅的，按照規定土地價款等允許抵扣的稅額，沖減房地產企業存貨成本(即土地成本)，實務中需要注意土地增值稅清算時的稅務處理和會計處理的差異。
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（來源：中國稅務報）
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