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　　【所屬章節】

　　《會計》第十九章 資產負債表日后事項

　　【知識點】資產負債表日后事項

　　【綜合題】甲公司為上市公司，其所得稅采用資產負債表債務法核算，所得稅稅率為25%。甲公司2012年度的財務報告于2013年4月30日批準對外報出，2012年度所得稅匯算清繳于2013年5月10日完成。A注冊會計師于2013年2月20日對該甲公司2012年度財務報表進行審計時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：

　　(1)2012年4月1日，甲公司與A公司簽訂資產置換合同，將一項租賃期滿作為投資性房地產核算的辦公樓與A公司的500畝土地使用權置換，相關資產所有權轉移手續于當日辦理完畢。投資性房地產的原值為2000萬元，已計提投資性房地產累計折舊100萬元，當日公允價值為2500萬元。A公司土地使用權資產置換日的公允價值為2400萬元，另向甲公司支付補價100萬元。甲公司該項資產置換取得的土地使用權作為無形資產入賬，采用直線法攤銷，預計尚可使用年限為30年，殘值為零。假定該項非貨幣性資產交換具有商業實質。

　　甲公司2012年對上述交易或事項的會計處理如下：

　　借：無形資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1800

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　投資性房地產累計折舊　　　　　　　　　　　　　　 100

　　貸：投資性房地產　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　 (1800/30×9/12)45

　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　45

　　(2)2012年4月25日，甲公司與B公司簽訂債務重組協議，約定將甲公司應收B公司貨款450萬元轉為對B公司的投資。經股東大會批準，B公司于4月30日完成股權登記手續，雙方當日解除債權債務關系。債務轉為資本后，甲公司持有B公司20%的股權，對B公司的財務和經營政策具有重大影響。

　　甲公司該應收款項系向B公司銷售產品形成，至2012年4月30日甲公司未計提壞賬準備。2012年4月30日，B公司20%股權的公允價值為360萬元，B公司可辨認凈資產公允價值為2000萬元(含甲公司債權轉增資本增加的價值)，除一批庫存商品(賬面價值為75萬元、公允價值為150萬元)外，其他可辨認資產和負債的公允價值均與賬面價值相同。

　　2012年5月至12月，B公司發生凈虧損30萬元，除所發生的30萬元虧損外，未發生其他引起所有者權益變動的交易或事項。甲公司取得投資時B公司持有的上述庫存商品中至2012年年末已出售40%。

　　2012年12月31日，因對B公司投資出現減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為330萬元。

　　假定稅法規定，債務重組損失允許稅前扣除。甲公司擬長期持有B公司的股權投資，沒有計劃出售。

　　甲公司對上述交易或事項的會計處理為：

　　借：長期股權投資——投資成本　　　　　　　　　　　　 330

　　營業外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6

　　貸：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　　　　　　 6

　　(3)2012年12月1日，甲公司與C公司簽訂商品銷售合同，商品成本為400萬元，公允價值即售價為500萬元(不含增值稅)，增值稅稅額為85萬元。同日，雙方簽訂售后回購協議，約定2013年5月1日，甲公司自C公司回購該商品，回購價格按照當日市場價格確定。

　　甲公司于2012年12月1日發出商品并收到C公司支付的商品貨款。假定稅法規定與會計處理方法相同。

　　甲公司對上述交易或事項的會計處理為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 585

　　貸：其他應付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　　85

　　借：發出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　(4)2012年12月31日，甲公司的一生產線發生永久性損害但尚未處置。該生產線原價為3000萬元，累計折舊為2300萬元，之前未計提減值準備，可回收金額為零。該生產線的永久性損害尚未經稅務部門認定。

　　2012年12月31日，甲公司相關業務的會計處理如下：

　　①甲公司按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備700萬元。

　　②甲公司對該生產線賬面價值與計稅基礎之間的差額未確認遞延所得稅資產。

　　稅法規定，企業計提的減值損失在未發生實質性損失前不得稅前扣除。

　　(5)甲公司以每股10元購入D上市公司1000股普通股，確認為可供出售金融資產。2011年12月31日，D公司股票發生了非暫時性下跌，每股市價為6元，甲公司確認了減值損失4000萬元。2012年由于被投資單位整改完成，加之市場宏觀面好轉，D公司股票價格有所回升，至2012年12月31日，該股票的市場價格上升到每股9元。甲公司2012年12月31日的賬務處理如下：

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　　　　　3000

　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　要求：根據上述資料逐項判斷甲公司會計處理是否正確;如不正確，簡要說明理由，并編制調整分錄。(不要求編制結轉以前年度損益調整和調整計提盈余公積的會計分錄)

　　【答案】

　　事項(1)甲公司會計處理不正確;

　　理由：非貨幣性資產交換取得無形資產，應以公允價值為基礎確定無形資產初始計量金額，甲公司取得無形資產入賬價值=2500-100=2400(萬元)

　　調整分錄為：

　　借：無形資產　　　　　　　　　　　　　　 600(2400-1800)

　　以前年度損益調整——其他業務成本　　　　　　　　1900

　　貸：以前年度損益調整——其他業務收入　　　　　　　　2500

　　借：以前年度損益調整——管理費用　　 　15(600/30×9/12)

　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　15

　　借：以前年度損益調整——所得稅費用　　　　　　　　146.25

　　貸：應交稅費——應交所得稅　　 　146.25 [(600-15)×25%]

　　事項(2)甲公司會計處理不正確;

　　理由：

　　①債務重組中，債權人收到的抵債資產應按公允價值入賬，金額為360萬元;少計金額=360-330=30(萬元)。

　　調整分錄為：

　　借：長期股權投資——投資成本　　　　　　　　　　　　　30

　　貸：以前年度損益調整——營業外支出　　　　　　　　　　30

　　借：以前年度損益調整——所得稅費用　　　　 7.5(30×25%)

　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　　　　 　　　7.5

　　同時，初始投資成本360萬元小于取得投資時應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額400萬元(2000×20%)的差額40萬元(400-360)，應調整長期股權投資賬面價值。

　　借：長期股權投資——投資成本　　　　　　　　　　　　　40

　　貸：以前年度損益調整——營業外收入　　　　　　　　　　40

　　②采用權益法核算的長期股權投資，因取得該項投資時被投資單位可辨認資產的公允價值與賬面價值不等，故在期末確認投資損失時，應調整被投資單位凈虧損。

　　B公司2012年5-12月調整后的凈虧損=30+(150-75)×(1-25%)×40%=52.5(萬元)

　　甲公司應調整增加投資損失=52.5×20%-6=4.5(萬元)

　　借：以前年度損益調整——投資收益　　　　　　 　　　　　4.5

　　貸：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　　 　　　　4.5

　　2012年12月31日計提減值準備前長期股權投資賬面價值=330+30+40-6-4.5=386.5(萬元)

　　2012年12月31日該長期股權投資可收回金額為330萬元，小于其賬面價值，應計提長期股權投資減值準備=386.5-330=56.5(萬元)

　　借：以前年度損益調整——資產減值損失　　　　　　　　　56.5

　　貸：長期股權投資減值準備　　　　　　　　　　　　　　　56.5

　　事項(3)甲公司的會計處理不正確。

　　理由：該項售后回購商品銷售業務中，回購價格是按照當日市場價格確定的，與銷售商品所有權相關的風險報酬已經轉移，應確認商品銷售收入，并結轉商品銷售成本，因此不需要確認其他應付款。

　　借：其他應付款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　貸：以前年度損益調整——主營業務收入　　　　　　　　 500

　　借：以前年度損益調整——主營業務成本　　　　　　　　 400

　　貸：發出商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　借：以前年度損益調整——所得稅費用　 25[(500-400)×25%]

　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　　　　　　　　25

　　事項(4)：

　　①甲公司的會計處理正確。

　　理由：因為固定資產發生永久性損害但尚未處置，所以應全額計提固定資產減值準備。

　　②甲公司的會計處理不正確。

　　理由：生產線發生的永久性損害尚未經稅務部門認定，所以固定資產的賬面價值為零，計稅基礎為700萬元，產生可抵扣暫時性差異700萬元，應確認遞延所得稅資產175(700×25%)萬元。

　　調整分錄為：

　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　　　　　　　　 175

　　貸：以前年度損益調整——所得稅費用　　　　　　　　　 175

　　事項(5)中甲公司的會計處理不正確。

　　理由：可供出售權益工具的減值損失不得通過損益轉回。

　　調整分錄為：

　　借：以前年度損益調整——資產減值損失　　　　　　　　3000

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　貸：遞延所得稅資產　　　　　　　　　　　　　　　　　 750

　　【解題思路】事項1，以投資性房地產進行非貨幣性資產交換，應當視同處置該投資性投資性房地產，而處置投資性房地產應當是按照公允價值確認收入，按照賬面價值結轉成本，所以甲公司的處置處理是錯誤，應當是根據公允價值確認收入，按照賬面價值結轉成本。

　　事項2，債務重組中，得到的抵債資產應當是按照抵債資產的公允價值確認其入賬價值，而甲公司直接按照其賬面價值確認入賬價值的處理是錯誤的，從而導致了其長期股權投資對初始入賬價值的調整的金額錯誤。

　　事項3，采用售后回購方式銷售商品的，如果回購價固定，則不符合收入確認的條件，應當確認為一項負債，而如果是以公允價值回購，則符合收入的確認的條件，本題中，因為是按照回購當日的公允價值回購的，所以符合收入的確認條件，應當是按照售價確認收入，按照賬面價值結轉成本。

　　事項4，因為計提該固定資產的減值準備從而導致了該固定資產的賬面價值小于計稅基礎700萬元，產生了可抵扣暫時性差異，該暫時性差異符合確認條件，應當確認遞延所得稅資產。

　　事項5，可供出售金融資產權益工具減值轉回時，不能沖減資產減值損失，而是計入到所有權權益(其他綜合收益)。

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