2017注會《會計》知識點：同一控制下企業合并涉及的或有對價
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【知識點】同一控制下企業合并涉及的或有對價
同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始確認時可能存在或有對價。在這種情況下，同一控制下企業合并方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》(以下簡稱“或有事項準則”)的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額;確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。
【例題】2×16年12月31日，P公司向同一集團內S公司的原股東A公司定向增發2 000萬股普通股(每股面值為1元，每股公允價值為5元)，取得S公司100%的股權，相關手續于當日辦理完畢，并能夠對S公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。若S公司2×17年獲利超過1 000萬元，P公司2×17年12月31日需另向A公司支付500萬元。S公司之前為A公司于2×14年以非同一控制企業合并的方式收購的全資子公司。合并日，S公司財務報表中凈資產的賬面價值為4 400萬元，A公司合并財務報表中的S公司凈資產賬面價值為8 000萬元(含商譽1 000萬元)。假定P公司和S公司都受A公司控制，S公司2×17年很可能獲利超過1 000萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。P公司會計處理如下：
借：長期股權投資 8 000
貸：股本 2 000
預計負債 500
資本公積——股本溢價 5 500
【教材例8-8】甲公司于2015年4月1日自其母公司(P公司)取得B公司100%股權并能夠對B公司實施控制。該項交易中，以2014年12月31日為評估基準日，B公司全部股權經評估確定的價值為15億元，其個別財務報表中凈資產賬面價值為6.4億元，以P公司取得B公司時點確定的B公司有關資產、負債價值為基礎，考慮B公司后續有關交易事項的影響，2015年4月1日，B公司凈資產價值為9.2億元。甲公司用以支付購買B公司股權的對價為其賬面持有的一項土地使用權，成本為7億元，已攤銷1.5億元，評估價值為10億元，同時該項交易中甲公司另支付現金5億元。當日，甲公司賬面所有者權益項目構成為：股本6億元，資本公積3.6億元，盈余公積2.4億元，未分配利潤8億元。
問題：甲公司應確認對B公司長期股權投資的成本及其會計處理?
本例中甲公司對B公司的合并屬于同一控制下企業合并。按照會計準則規定，該類合并中投資方應當按照合并取得應享有被合并方賬面凈資產的份額確認對被合并方的長期股權投資。該長期股權投資與所支付對價賬面價值之間的差額應當調整資本公積，資本公積余額不足沖減的，應當依次沖減盈余公積和未分配利潤。
對B公司長期股權投資為9.2億元，甲公司應進行的會計處理為(單位：億元)：
借：長期股權投資 9.2
累計攤銷 1.5
資本公積 1.3
貸：無形資產 7
銀行存款 5
本例中應當注意以下問題：
一是甲公司取得對B公司長期股權投資，應以所取得B公司賬面凈資產的份額確認。該賬面凈資產并非是B公司個別財務報表中體現6.4億元，而應以B公司有關資產、負債在最終控制方P公司賬面價值9.2億元為基礎確定。
二是在確認長期股權投資時，對于合并方為取得該項投資支付的對價原則上應以賬面價值結轉，無論其公允價值與賬面價值是否相同，均不確認損益。取得長期股權投資的入賬價值與所支付對價賬面價值之間的差額應當全部調整所有者權益，本例中因甲公司資本公積的余額足夠，相關差額均調整了資本公積。根據同一控制下企業合并作為企業集團內資產和權益整合的處理理念，該類交易確認時不應當產生損益。
三是如果本例中在確認甲公司對B公司長期股權投資時，因該項長期股權投資按照會計準則規定確定的初始投資成本與支付對價賬面價值之間的差額沖減資本公積(資本溢價)時，資本公積(資本溢價)的余額不足的，應當按照比例相應沖減甲公司的盈余公積和未分配利潤。即，如甲公司一般是按照凈利潤10%提取法定盈余公積的，因資本公積(資本溢價)的余額不足需進一步沖減權益的金額，應按照10%：90%的比例相應沖減盈余公積和未分配利潤。
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