東奧會計在線高級會計師頻道提供：2017年高級會計師考試備考正在進行，打好基礎(chǔ)才能取得高分，為幫助大家更好地備戰(zhàn)2017年高級會計師考試，東奧小編為大家整理2017高級會計實務(wù)考點精講：合并范圍的確定（二）。

　　一、合并范圍的確定

　　(二)控制的本質(zhì)

　　控制三項要素

　　1.擁有對被投資方的權(quán)力;

　　2.通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報;

　　3.有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

　　重點1表決權(quán)問題

　　(1)無其他因素限制通常半數(shù)以上表決權(quán)能確定控制。

　　【2014年】(1)A公司持有A1公司43%的股份，是A1公司的第一大股東;X公司持有A1公司27%的股份;Y公司持有A1公司29%的股份;其他5個股東共持有A1公司1%的股份。A公司與X公司、Y公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系;X公司與Y公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。對此，A公司做出了如下判斷及相關(guān)會計處理：

　　①A公司能夠?qū)1公司實施控制，應(yīng)將A1公司納入合并財務(wù)報表范圍。

　　②A公司對A1公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算。

　　要求：判斷上述會計處理是否正確，對不正確的說明理由。

　　【參考答案與分析】

　　不正確。

　　理由：A公司對A1公司不能實施控制。因為X公司和Y公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，X公司和Y公司聯(lián)合起來就可以阻止A公司主導(dǎo)A1公司的相關(guān)活動。A公司對A1公司的長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。

　　(2)有時候有半數(shù)以上表決權(quán)也不能控制

　　當(dāng)表決權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，即使投資方持有被投資方多數(shù)表決權(quán)，也不擁有對被投資方的權(quán)力。例如，被投資方相關(guān)活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時，投資方雖然持有多數(shù)表決權(quán)，但也不可能主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。被投資方自行清算的除外。

　　【2015年考題】2014年11月1日，甲公司與M1公司、M2公司共同出資成立乙公司。M1公司、M2公司和乙公司均為制造類企業(yè)。甲公司、M1公司、M2公司分別持有乙公司55%、40%和5%有表決權(quán)的股份。此前，甲公司、M1公司和M2公司相互不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，乙公司章程規(guī)定，公司財務(wù)與經(jīng)營決策等重大決策須由至少95%有表決權(quán)的股份決定，公司凈利潤按表決權(quán)比例在三位股東之間分配。

　　2014年12月31日，甲公司對乙公司股權(quán)投資的會計處理如下：

　　在個別財務(wù)報表中采用權(quán)益法進行核算;

　　將乙公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　要求：(1)逐項判斷甲公司處理是否正確;對不正確的，分別說明理由。

　　(2)說明M1公司對乙公司股權(quán)投資應(yīng)采用的會計處理方法。

　　【參考答案與分析】

　　(1)甲公司處理不正確。

　　理由：公司財務(wù)與經(jīng)營決策等重大決策須由至少95%有表決權(quán)的股份決定，甲公司持有表決權(quán)股份55%，并未構(gòu)成控制，不能將乙公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　(2)M1公司對乙公司的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。

　　重點2 實質(zhì)性權(quán)力與保護性權(quán)力問題

　　①實質(zhì)性權(quán)利

　　在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利。

　　實質(zhì)性權(quán)利，是指持有人有實際能力行使的可執(zhí)行的權(quán)利。

　　②保護性權(quán)利

　　保護性權(quán)利旨在保護持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。投資方僅持有保護性權(quán)利不能對被投資方實施控制，也不能阻止其他方對被投資方實施控制。

　　保護性權(quán)利通常僅適用于被投資方的活動發(fā)生根本性改變或某些特殊例外的情況，但并非所有在例外情況下行使的權(quán)利或在不確定事項發(fā)生時才行使的權(quán)利都是保護性權(quán)利。

　　【2013年】①2012年10月31日，甲公司的兩個子公司與境外D公司三方簽訂投資協(xié)議，約定甲公司的兩個子公司分別投資40000萬元和20000萬元。D公司投資20000萬元。在境外設(shè)立合資企業(yè)E公司從事煤炭資源開發(fā)業(yè)務(wù)。甲公司通過其兩個子公司向E公司委派董事會7名董事中的4名董事。按照E公司注冊地政府相關(guān)規(guī)定，D公司對E公司的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有否決權(quán)。

　　要求：說明甲公司是否應(yīng)將E公司納入合并財務(wù)報表范圍，并說明理由。

　　【參考答案與分析】

　　甲公司不應(yīng)將E公司納入合并財務(wù)報表范圍。

　　理由：按照E公司注冊地政府相關(guān)規(guī)定，D公司對E公司的財務(wù)和經(jīng)營效益擁有否決權(quán)。因此甲公司不能取得對E公司的控制權(quán)，不納入合并范圍。

　　討論：D公司的否決權(quán)是實質(zhì)性還是保護性權(quán)力?

　　(3)不擁有多數(shù)投票權(quán)也可能控制(其他條件滿足)

　　【例題】A 公司持有 B 公司 48%有表決權(quán)股份，剩余股份由分散的小股東持有，所有小股東單獨持有的有表決權(quán)股份均未超過 1%，且他們之間或其中一部分股東均未達成進行集體決策的協(xié)議。

　　本例中，在判斷 A公司是否擁有對 B公司的權(quán)力時，由于 A公司雖然持有的 B公司有表決權(quán)的股份(48%)不足 50%，但是，根據(jù)其他股東持有股份的相對規(guī)模及其分散程度，且其他股東之間未達成集體決策協(xié)議等情況，可以判斷 A公司擁有對 B公司的權(quán)力。

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