2017年高級會計師考試案例分析（3.21）
東奧會計在線高級會計師頻道提供：本篇為2017年高級會計考試案例分析。
【案例分析】
麒麟汽車公司是一家生產(chǎn)和銷售汽車的企業(yè)，麒麟汽車的主打產(chǎn)品集中于兩個系列的汽車：一是以麒麟品牌命名的高檔大型汽車——“麒麟系列”汽車;二是較為大眾化的中檔中型汽車——“家輪系列”汽車。麒麟汽車現(xiàn)有一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)部按銷售計劃分批安排兩個系列汽車的生產(chǎn)。制造過程為半機械化流水線，需要人工控制部分工序。麒麟汽車的產(chǎn)品成本按常用的傳統(tǒng)成本計算方法計算，制造費用以直接人工工時為基礎(chǔ)進行分配。
家輪系列汽車由于屬于較大眾化的中檔汽車，因此產(chǎn)銷量遠高于檔次高但價格貴的麒麟系列汽車。家輪系列汽車和麒麟系列汽車均分批生產(chǎn)，每月批次相當(dāng)。家輪系列汽車為大批量生產(chǎn)，每批生產(chǎn)100輛;而麒麟系列汽車屬于小批量生產(chǎn)，每批生產(chǎn)25輛。每輛麒麟系列汽車所耗用的直接人工工時與每輛家輪系列汽車所耗用的直接人工工時大致相同。麒麟系列汽車和家輪系列汽車的單位成本中制造費用的比重較大，制造費用的主要組成部分包括設(shè)備折舊費、設(shè)備調(diào)整費用(每批家輪系列汽車與麒麟系列汽車投產(chǎn)前調(diào)整設(shè)備的準(zhǔn)備工作支出)、按產(chǎn)品批別支付的材料發(fā)放費用(每批的費用大致相同)、質(zhì)量抽檢費用(麒麟系列汽車的質(zhì)量抽檢的單位檢驗時間與家輪系列汽車基本相同，但麒麟系列汽車的抽檢率比家輪系列汽車高一倍)。
麒麟汽車管理比較完善，成本控制水平較高。麒麟系列汽車產(chǎn)量雖然較低，但毛利率一直保持較高水平，而且在維持較高售價的情況下，麒麟系列汽車訂單依然很多，銷售量持續(xù)增加。反觀家輪系列汽車，由于幾家新競爭對手的進入，雖然價格降至接近制造成本的水平，但競爭對手的價格更低，家輪系列汽車的銷售量及毛利率均處于下降趨勢。雖然兩個系列汽車的銷售總量增加，但受家輪系列汽車毛利率下降的影響，麒麟汽車利潤總額卻有所下降。
新上任的營銷總監(jiān)王女士在了解情況后，要求會計部門提供按作業(yè)成本法計算的麒麟系列汽車及家輪系列汽車的產(chǎn)品成本(“作業(yè)成本”)，但被會計部門拒絕，理由為公司自創(chuàng)立以來一直按以傳統(tǒng)的成本計算方法核算產(chǎn)品成本(“傳統(tǒng)成本”)，作為財務(wù)會計以及管理決策的基礎(chǔ)。會計部門認為改用作業(yè)成本法過于復(fù)雜而且費時費力。王女士與會計部的爭執(zhí)引起了董事會的關(guān)注。王女士向董事會清楚地解釋了采用作業(yè)成本法計算產(chǎn)品成本的原因，獲得了董事會的支持。會計部最終向王女士提供了按作業(yè)成本法計算的相關(guān)成本數(shù)據(jù)。王女士通過分析發(fā)現(xiàn)，麒麟系列汽車的作業(yè)成本遠高于傳統(tǒng)成本，而家輪系列汽車的作業(yè)成本則遠低于傳統(tǒng)成本。
麒麟汽車根據(jù)作業(yè)成本重新調(diào)整兩個系列汽車的銷售價格，產(chǎn)品市場供求狀況基本趨于合理，公司的利潤總額逐步回升。
要求：
(1)針對傳統(tǒng)成本計算方法可能產(chǎn)生誤導(dǎo)決策的成本信息的缺點。
(2)針對制造費用的主要構(gòu)成內(nèi)容，逐項簡要分析麒麟系列汽車和家輪系列汽車的傳統(tǒng)成本和作業(yè)成本出現(xiàn)較大差異的主要原因。
【正確答案】
(1)在傳統(tǒng)的成本計算方法下，制造費用通常按直接人工等產(chǎn)量基礎(chǔ)分配，但實際上許多制造費用項目不是產(chǎn)量的函數(shù)，而是與生產(chǎn)批次或其他變量存在因果關(guān)系。傳統(tǒng)方法全部按產(chǎn)量基礎(chǔ)分配制造費用，在某些情況下可以產(chǎn)生誤導(dǎo)決策的成本信息。
(2)①麒麟汽車一向采用傳統(tǒng)的成本法計算麒麟系列和家輪系列的產(chǎn)品成本，間接制造費用是以直接人工工時作為分配基礎(chǔ)，因此，生產(chǎn)的數(shù)量越大，則人工工時越多，從而分配到的間接制造費用亦越大。麒麟系列的汽車每批為25輛，而家輪系列每批為100輛。由于這兩個系列的每月生產(chǎn)批次相若而兩系列汽車每輛耗用的直接人工工時亦大致相同，因此，采用傳統(tǒng)的成本法時家輪系列所分配到的間接制造費用大概為麒麟系列的4倍。
②然而，間接制造費用中，設(shè)備調(diào)整費用以及材料發(fā)放費用均是與批次直接相關(guān)，由于兩個系列的汽車制造批次大致相同，其所耗用的設(shè)備調(diào)整費用及材料發(fā)放費用本應(yīng)大致相同。傳統(tǒng)成本法采用直接人工工時為分配基礎(chǔ)導(dǎo)致家輪系列獲分配四倍于麒麟系列的這兩種費用，嚴重扭曲兩個系列的成本。
③同樣的，高檔的麒麟系列比中檔的家輪系列耗用多一倍的質(zhì)量抽檢費用，但傳統(tǒng)成本法以直接人工工時作為分配費用基礎(chǔ)，導(dǎo)致家輪系列分到的這種費用為麒麟系列的四倍，再次嚴重扭曲兩個系列的成本。
④由于上述兩個原因，家輪系列獲分配的間接制造費用遠高于其實際耗用的資源。反之，麒麟系列分配到的遠低于其耗用的，造成了這兩個系列汽車的傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本出現(xiàn)較大的差異。采用傳統(tǒng)成本導(dǎo)致錯誤的定價決策(麒麟系列售價太低而家輪系列售價太高)。由于這兩個系列汽車的間接制造費用的一些主要組成部分并非與直接人工工時有因果關(guān)系，采用作業(yè)成本法更能正確反映兩個系列耗用的資源，更能符合定價決策需要。
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