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【知識點】租賃負債的初始計量

【所屬章節(jié)】第十九章 租賃

租賃負債的初始計量

租賃負債應(yīng)當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。識別應(yīng)納入租賃負債的相關(guān)付款項目是計量租賃負債的關(guān)鍵。

(一)租賃付款額

租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項。

租賃付款額包括以下五項內(nèi)容：

1.固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關(guān)金額。

實質(zhì)固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質(zhì)上無法避免的付款額。

(1)付款額設(shè)定為可變租賃付款額，但該可變條款幾乎不可能發(fā)生，沒有真正的經(jīng)濟實質(zhì)。例如，付款額僅需在租賃資產(chǎn)經(jīng)證實能夠在租賃期間正常運行時支付，或者僅需在不可能不發(fā)生的事件發(fā)生時支付。又如，付款額初始設(shè)定為與租賃資產(chǎn)使用情況相關(guān)的可變付款額，但其潛在可變性將于租賃期開始日之后的某個時點消除，在可變性消除時，該類付款額成為實質(zhì)固定付款額。

(2)承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的。在此情況下，承租人應(yīng)采用該可行的付款額方案作為租賃付款額。

(3)承租人有多套可行的付款額方案，但必須選擇其中一套。在此情況下，承租人應(yīng)采用總折現(xiàn)金額最低的一套作為租賃付款額。

租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。存在租賃激勵的，承租人在確定租賃付款額時，應(yīng)扣除租賃激勵相關(guān)金額。

2.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化(而非時間推移)而變動的款項?？勺冏赓U付款額可能與下列各項指標或情況掛鉤：

(1)由于市場比率或指數(shù)數(shù)值變動導(dǎo)致的價格變動。例如，基準利率或消費者價格指數(shù)變動可能導(dǎo)致租賃付款額調(diào)整。

(2)承租人源自租賃資產(chǎn)的績效。例如，零售業(yè)不動產(chǎn)租賃可能會要求基于使用該不動產(chǎn)取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額。

(3)租賃資產(chǎn)的使用。例如，車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數(shù)時支付額外的租賃付款額。

需要注意的是，可變租賃付款額中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中，包括與消費者價格指數(shù)掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。此類可變租賃付款額應(yīng)當根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定。除了取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額之外，其他可變租賃付款額均不納入租賃負債的初始計量中。

如果某項租賃合同約定，承租人租賃設(shè)備用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，租賃期為5年，每年的租賃付款額按照設(shè)備當年運營收入的80%計算，于每年末支付給出租人，假定不考慮其他因素。在這種情況下，租賃付款額按照設(shè)備年運營收入的一定比例計算，屬于可變租賃付款額，但該可變租賃付款額取決于設(shè)備的未來績效而不是指數(shù)或比率，因而不納入租賃負債的初始計量。在不存在其他租賃付款額的情況下，該租賃合同的租賃負債初始計量金額為0。后續(xù)計量時，承租人應(yīng)將按照設(shè)備運營收入80%計算的可變租賃付款額計入A產(chǎn)品成本。

3.購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)。

在租賃期開始日，承租人應(yīng)評估是否合理確定將行使購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)。在評估時，承租人應(yīng)考慮對其行使或不行使購買選擇權(quán)產(chǎn)生經(jīng)濟激勵的所有相關(guān)事實和情況。

如果承租人合理確定將行使購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包含購買選擇權(quán)的行權(quán)價格。

4.行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)。

在租賃期開始日，承租人應(yīng)評估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權(quán)。在評估時，承租人應(yīng)考慮對其行使或不行使終止租賃選擇權(quán)產(chǎn)生經(jīng)濟激勵的所有相關(guān)事實和情況。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包含行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，并且租賃期不應(yīng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。

5.根據(jù)承租人提供的擔保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項。

擔保余值，是指與出租人無關(guān)的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結(jié)束時租賃資產(chǎn)的價值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對余值的擔保，則租賃付款額應(yīng)包含該擔保下預(yù)計應(yīng)支付的款項，它反映了承租人預(yù)計將支付的金額，而不是承租人擔保余值下的最大敞口。

(二)折現(xiàn)率

租賃負債應(yīng)當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

其中，未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔保的部分。

初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。無論是否實際取得租賃都會發(fā)生的支出，不屬于初始直接費用，例如為評估是否簽訂租賃合同而發(fā)生的差旅費、法律費用等，此類費用應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

>>>相關(guān)練習(xí)題

【多項選擇題】下列各項關(guān)于企業(yè)初始計量租賃付款額的表述中，正確的有(    )。

A.承租人能合理確定將行使購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)的，租賃付款額的初始 計量應(yīng)包括該購買選擇權(quán)的行權(quán)價格

B.與實際銷售收入掛鉤的可變租賃付款額應(yīng)計入租賃付款額的初始計量 中

C.存在租賃激勵的，在初始計量租賃付款額時應(yīng)扣除租賃激勵相關(guān)金額

D.承租人能合理確定將行使終止租賃選擇權(quán)的，租賃付款額的初始計量 應(yīng)包括行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項

【正確答案】ACD

【答案解析】選項B，與實際銷售收入掛鉤的可變租賃付款額，不是取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，不納入租賃負債的初始計量中，應(yīng)當在實際發(fā)生時計入當期損益。

注：以上中級會計考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自張志鳳老師2024年《中級會計實務(wù)》授課講義

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